Akty ujednolicone - rok 2011 nr 9 poz. 52

Ogłasza się uchwałę nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, stanowiącą załącznik do komunikatu.

Załącznik do komunikatu Nr 9 Ministra Finansów
z dnia 23 grudnia 2011 r. (poz. 52)

UCHWAŁA NR 16/11 KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI

z dnia 13 grudnia 2011 r.

w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”

Na podstawie § 6 ust. 2 w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) uchwala się, co następuje:

§ 1.

1. Komitet przyjmuje nowelizację Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.

2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

3. Traci moc uchwała nr 2/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 11 marca 2008 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”.

§ 2.

Znowelizowany KSR Nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” stosuje się po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczęty w 2012, z możliwością wcześniejszego zastosowania.

§ 3.

Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”

Spis treści

I. Cel i zakres stosowania Standardu

II. Definicje

III. Klasyfikacja leasingu, najmu i dzierżawy oraz zagadnienia wspólne

IV. Leasing operacyjny – ewidencja u korzystającego

V. Leasing operacyjny – ewidencja u finansującego

VI. Leasing finansowy – ewidencja u korzystającego

VII. Leasing finansowy – ewidencja u finansującego

VII I. Leasing zwrotny

IX. Najem i dzierżawa – ewidencja u najemcy lub dzierżawcy

X. Najem i dzierżawa – ewidencja u wynajmującego lub wydzierżawiającego

XI. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu oraz najmie i dzierżawie

XII. Uproszczona ewidencja umów leasingu finansowego

Przykłady

I. Cel i zakres stosowania Standardu

I.1. Niniejszy Krajowy Standard Rachunkowości, zwany dalej Standardem, określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteria prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu, najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą. Klasyfikacje umów leasingu, najmu i dzierżawy do celów Standardu ilustruje załącznik 2. Celem Standardu jest pomoc w rozwiązywaniu problemów, jakie rodzi stosowanie umów leasingu, najmu i dzierżawy dla rachunkowości w praktyce.

I.2. Standard dotyczy wszystkich rodzajów umów leasingu, nazwanych w Kodeksie cywilnym, umów najmu i dzierżawy oraz wszelkich umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zwane dalej zamiennie aktywami, z wyjątkiem umów wynikających z przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Standard dotyczy m.in. umów leasingu, które powodują przeniesienie na korzystającego prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na finansującym nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub użytkowaniem takich aktywów. Zawarte w Standardzie rozwiązania dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się również do inwestycji w nieruchomości i prawa, wycenianych i amortyzowanych według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

I.3. Standard dotyczy także korzystających, stosujących zwolnienie przewidziane w art. 3 ust. 6 Ustawy (korzystający ci mogą stosować zasady klasyfikacji umów leasingu przewidziane przepisami o podatku dochodowym), w zakresie ewidencji umów leasingu, najmu i dzierżawy oraz prezentacji i ujawniania informacji o leasingu, najmie i dzierżawie w sprawozdaniach finansowych. Podane w standardzie sposoby księgowania leasingu, najmu i dzierżawy dotyczą innych niż banki i zakłady ubezpieczeń jednostek, które wiąże załącznik nr 1 do Ustawy. Banki oraz zakłady ubezpieczeń dostosowują wyjaśnienia standardu do swojej specyfiki. Zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady nie stanowią jego integralnej części i służą jedynie ilustracji wyjaśnień standardu.

I.4. Stosowanie Standardu nie wpływa na klasyfikację leasingu dokonywaną na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

I.5. Nie stosuje się Standardu:

a) do wyceny nieruchomości i praw będących w posiadaniu korzystających jako inwestycje w nieruchomości i wycenianych w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej,

b) do wyceny inwestycji w nieruchomości i prawa oddanych przez finansującego w leasing operacyjny, w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej,

c) do umów, które są umowami o świadczenie usług i nie powodują przeniesienia prawa do użytkowania aktywów między stronami.

I.6. W praktyce gospodarczej dość powszechny jest stan, że umowy zaliczane w myśl Ustawy do leasingu finansowego są dla celów podatkowych uznawane za umowy leasingu operacyjnego. Wyjaśnienia Standardu obejmują rozwiązania ewidencyjne umożliwiające prawidłowe ujęcie skutków umowy leasingu finansowego klasyfikowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, ale nie zawierają interpretacji skutków podatkowych umów leasingu. Ze względu na różnice między księgowym a podatkowym ujęciem leasingu zastosowania wymagają postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy. Odmienne ujęcie leasingu przewidują również przepisy o podatku od towarów i usług.

I.7. Standard przewiduje możliwość stosowania przez korzystającego i finansującego uproszczonych rozwiązań do ewidencji umów leasingu finansowego, jeżeli nie powoduje to istotnego zniekształcenia obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przekazywanego przez sprawozdanie finansowe. Uproszczone rozwiązania w zakresie ewidencji leasingu przedstawiono w rozdziale XII. Standardu.

I.8. Treść Standardu opiera się na rozwiązaniach Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 17 (MSR 17) „Leasing”, wydanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board). Najważniejsze różnice między Standardem a MSR nr 17 polegają na tym, że Standard:

– zawiera odmienne podejście do klasyfikacji umów leasingu,

– bardziej szczegółowo wyjaśnia niektóre zagadnienia (m.in. ujęcia opłat za zawarcie umowy, opłat wstępnych, opłat podstawowych, opłat końcowych, wyceny wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego, podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową,

– umożliwia stosowanie uproszczonych rozwiązań przy: podziale opłat na część dotyczącą gruntów i część dotyczącą budynków w przypadku leasingu nieruchomości,

– przewiduje odmienny sposób ujmowania skutków transakcji operacyjnego leasingu zwrotnego,

– przewiduje węższy zakres ujawnień informacji aniżeli MSR 17,

– zawiera wytyczne dotyczące ujmowania umów najmu i dzierżawy, zawartych na czas nieoznaczony.

II. Definicje

Stosowane w Standardzie pojęcia oznaczają:

II.1. Umowa leasingu – jest to umowa leasingu nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania¹⁾ albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej „korzystającym” przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu Standardu są zatem również nazwane w kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy, zawarte na czas oznaczony. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, jak np. utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i urządzeń. W rozumieniu Standardu okres leasingu wynosi co najmniej 12 miesięcy.

II.2. Umowa najmu – w rozumieniu Standardu jest to umowa, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas nieoznaczony (tzn. taki, który nie jest określony w umowie), a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

II.3. Umowa dzierżawy – w rozumieniu Standardu jest to umowa, przez którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

II.4. Finansujący – strona umowy leasingu, a także wydzierżawiający i wynajmujący, jeśli umowy najmu i dzierżawy są umowami leasingu w rozumieniu Standardu.

II.5. Korzystający – strona umowy leasingu, a także najemca i dzierżawca, jeśli umowy najmu i dzierżawy są umowami leasingu w rozumieniu Standardu.

II.6. Leasing finansowy – jest to umowa leasingu, która spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 Ustawy. Przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zasady klasyfikacji umów leasingu wyjaśniono w rozdziale III Standardu.

II.7. Leasing operacyjny – jest to umowa leasingu inna niż umowa leasingu finansowego. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa u finansującego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

II.8. Moment rozpoczęcia leasingu – jest to wcześniejsza z dwóch dat: daty zawarcia umowy leasingu lub daty zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingu. W momencie rozpoczęcia leasingu umowa – zależnie od jej postanowień – jest klasyfikowana do leasingu finansowego albo leasingu operacyjnego.

II.9. Okres leasingu – jest to okres, na który finansujący zobowiązał się w umowie leasingu do oddania w leasing danego składnika aktywów, wraz z wszelkimi dodatkowymi okresami, w ciągu których korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie tego składnika aktywów pod warunkiem wniesienia dalszych opłat lub bez ich wnoszenia, jeżeli w momencie rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z tego prawa. Okres leasingu obejmuje co najmniej 12 miesięcy.

II.10. Moment rozpoczęcia okresu leasingu – jest to data, od której korzystającemu przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Jest to zarazem data początkowego ujęcia w księgach rachunkowych stron umowy leasingu skutków jej zawarcia (tj. ujęcia aktywów, zobowiązań, przychodów lub kosztów z tytułu leasingu).

II.11. Moment zakończenia leasingu – jest to przewidziana w aktualnej umowie leasingu data zakończenia umowy lub wcześniejsza od niej data rozwiązania umowy. Momentem zakończenia leasingu może być także data wynikająca z dodatkowego okresu na jaki korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie przedmiotu leasingu.

II.12. Okres ekonomicznej użyteczności – jest to czas, przez który – według przewidywań – dany składnik aktywów będzie użytkowany. Może być on także mierzony liczbą jednostek produkcji lub innych pożytków, które według przewidywań można uzyskać z użytkowania danego składnika aktywów.

II.13. Okres użytkowania przedmiotu umowy leasingu – jest to liczony od momentu rozpoczęcia leasingu szacunkowy okres, którego długość nie jest ograniczona przez okres leasingu, w ciągu którego przewiduje się skonsumowanie korzyści ekonomicznych zawartych w składniku aktywów, stanowiącym przedmiot umowy leasingu.

II.14. Wartość końcowa przedmiotu umowy leasingu – jest to kwota, jaką strona umowy zgodnie ze swoimi przekonaniami, mogłaby uzyskać obecnie za składnik aktywów stanowiący przedmiot umowy leasingu, uwzględniając jego wiek i stan, jaki będzie on reprezentował na koniec jego ekonomicznej użyteczności.

II.15. Niegwarantowana wartość końcowa – jest to całość lub część wartości końcowej przedmiotu umowy, której uzyskanie przez finansującego nie jest umownie zagwarantowane.

II.16. Gwarantowana wartość końcowa – jest to całość lub część wartości końcowej przedmiotu umowy, której uzyskanie przez finansującego jest umownie zagwarantowane przez korzystającego lub stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji.

II.17. Opłaty leasingowe oraz z tytułu najmu i dzierżawy – są to opłaty wnoszone przez okres leasingu, najmu i dzierżawy, do uiszczenia których korzystający, najemca lub dzierżawca, jest lub może być w myśl umowy leasingu, najmu lub dzierżawy obowiązany, z wyłączeniem kosztów usług i podatków pokrywanych przez finansującego, najmującego lub wydzierżawiającego i mu zwracanych, jak również:

(a) w przypadku korzystającego – ewentualna gwarantowana opłata końcowa,

(b) w przypadku finansującego – ewentualna gwarantowana wartość końcowa przedmiotu leasingu.

Jeżeli korzystający ma prawo nabycia składnika aktywów, będącego przedmiotem umowy leasingu za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z prawa tego skorzysta, wówczas opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w okresie leasingu do dnia, gdy prawo zakupu – według przewidywań – zostanie zrealizowane oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane dla realizacji tego prawa (opłatę końcową).

II.18. Opłata za zawarcie umowy (opłata manipulacyjna) – jest to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego przed rozpoczęciem okresu leasingu, mająca charakter prowizji przysługującej finansującemu za zawarcie umowy. Opłata za zawarcie umowy z zasady uiszczana jest w momencie rozpoczęcia leasingu.

II.19. Opłata wstępna (opłata inicjalna) – jest to opłata uiszczana przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę na rzecz finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego w momencie rozpoczęcia leasingu, najmu lub dzierżawy, służąca pokryciu określonej części wartości przedmiotu leasingu najmu lub dzierżawy. Jeżeli opłata za zawarcie umowy i opłata wstępna są pobierane łącznie, a z faktury nie wynika ich podział, to przyjmuje się, że jest to opłata wstępna.

II.20. Opłaty podstawowe – są to opłaty wnoszone przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę na rzecz finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego w okresie leasingu lub dzierżawy za prawo do używania lub używania i pobierania pożytków z przedmiotu umowy.

II.21. Opłata końcowa – jest to opłata ponoszona przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę po momencie zakończenia leasingu, najmu lub dzierżawy, stanowiąca cenę, za jaką korzystający, najemca lub dzierżawca nabywa przedmiot umowy leasingu, najmu lub dzierżawy.

II.22. Warunkowa opłata leasingowa – jest to ta część opłat leasingowych, których kwota nie jest stała, ale zależy od przyszłych czynników, innych niż upływ czasu (np. udziału w przychodach ze sprzedaży, przyszłego stopnia zużycia przedmiotu umowy, przyszłych indeksów cen, przyszłych rynkowych stóp procentowych).

II.23. Początkowe koszty bezpośrednie – są to koszty, które nie zostałyby poniesione, gdyby umowa leasingu, najmu lub dzierżawy nie została zawarta, przy czym koszty te można bezpośrednio przypisać do umowy i działań zmierzającym do jej zawarcia; nie obejmują one kosztów poniesionych przez producenta lub pośrednika przedmiotu umowy leasingu. W przypadku finansującego wynajmującego lub wydzierżawiającego początkowe koszty bezpośrednie stanowią np. prowizje pośredników, opłaty za czynności prawne i inne związane z negocjacją umowy. W przypadku korzystającego, najemcy lub dzierżawcy początkowe koszty bezpośrednie obejmują m.in. opłatę za zawarcie umowy. Początkowe koszty bezpośrednie nie mogą zawierać kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży lub marketingu, jak również kosztów finansowania zakupu przedmiotu umowy.

II.24. Stopa procentowa leasingu – jest to stopa dyskontowa aktualna na moment rozpoczęcia leasingu, powodująca, że łączna wartość bieżąca (zdyskontowana) a) opłat leasingowych oraz b) niegwarantowanej wartości końcowej równa się sumie i) wartości godziwej przedmiotu leasingu oraz ii) wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez finansującego.

II.25. Stopa procentowa korzystającego – jest to stopa procentowa, jaką korzystający musiałby zapłacić od podobnej umowy leasingu lub – jeżeli nie można jej ustalić – stopa procentowa, przy jakiej na moment rozpoczęcia leasingu korzystający mógłby pożyczyć środki pieniężne (uzyskać kredyt) na zakup danego składnika aktywów, na podobny do przewidzianego w umowie leasingu okres i przy podobnych zabezpieczeniach.

II.26. Inwestycja leasingowa brutto – jest sumą:

(a) należnych finansującemu opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego (z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych) oraz

(b) ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypadającej na rzecz finansującego.

II.27. Inwestycja leasingowa netto – jest to inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana za pomocą stopy procentowej leasingu.

II.28. Niezrealizowane przychody z leasingu finansowego – stanowią różnicę między:

a) inwestycją leasingową brutto a

b) inwestycją leasingową netto.

II.29. Cesja ubezpieczenia – jest to zawarte w umowie o ubezpieczenie przedmiotu leasingu zastrzeżenie stanowiące, że wypłata odszkodowania lub jego części np. za zniszczenie, kradzież przedmiotu leasingu, nastąpi na rzecz finansującego, nie zaś korzystającego.

II.30. Cesja leasingu – jest to umowa między finansującym a osobą trzecią (nowym korzystającym), na podstawie której finansujący przenosi swoją wierzytelność, którą ma w stosunku do dotychczasowego korzystającego na stronę trzecią (nowego korzystającego).

III. Klasyfikacja leasingu, najmu i dzierżawy oraz zagadnienia wspólne

III.1. Standard rozróżnia zawierane na czas oznaczony umowy leasingu, obejmujące leasing finansowy i leasing operacyjny oraz zawierane na czas nieoznaczony umowy najmu i dzierżawy (zob. załącznik 2).

Zazwyczaj strony umowy, finansujący i korzystający, klasyfikują umowę leasingu jednakowo. Możliwe jest jednak, iż ta sama umowa leasingu będzie sklasyfikowana przez korzystającego jako leasing operacyjny, a przez finansującego jako leasing finansowy.

III.2. Jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu zawartych w Ustawie (art. 3 ust. 4) poniżej wymienionych warunków, to klasyfikowana jest jako umowa leasingu finansowego:

1) przenosi własność przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta.

Wyjaśnienie:

Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Ma to zazwyczaj miejsce, jeżeli opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu;

2) zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia.

Wyjaśnienie:

Warunek ten jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu;

3) okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu.

Wyjaśnienie:

Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych;

4) suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową²⁾ przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie.

Wyjaśnienie:

Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis) a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy (porównaj pkt II.20 i II.21);

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie.

Wyjaśnienie:

Warunek ten jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umową leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach 1) do 4), 6) oraz 7).

6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający.

Wyjaśnienie:

Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo nie jest nieistotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może on być używany wyłącznie przez korzystającego.

Wyjaśnienie:

Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może je używać bez dokonywania ich istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony.

III.3. Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w pkt. III.2, to klasyfikowana jest do umów leasingu operacyjnego.

III.4. Klasyfikacji umowy leasingu dokonuje się na moment rozpoczęcia leasingu. Jeżeli strony umowy zmienią warunki umowy leasingu w sposób, który prowadzi do zmiany jej klasyfikacji, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę. Zmiany szacunków (na przykład zmiany ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingu przez korzystającego) nie powodują zmiany klasyfikacji umowy leasingu dla celów rachunkowości. W przypadku cesji leasingu, klasyfikacja umowy leasingu następuje na moment cesji, przez stronę która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu.

III.5. Umowy leasingu, których przedmiotem są grunty i budynki lub budowle zalicza się do leasingu operacyjnego lub finansowego stosując te same zasady, co do umów leasingu dotyczących innych rodzajów środków trwałych. Niekiedy przedmiotem jednej umowy leasingu jest grunt i posadowiony na nim budynek lub budowla, zaś finansujący pobiera od tej umowy jedną opłatę leasingową. Możliwe są wtedy dwa przypadki (klasyfikacja umowy do leasingu finansowego lub operacyjnego wymaga każdorazowo analizy jej warunków):

1) umowa leasingu, której przedmiotem są jednocześnie grunt i budynki (budowle), jest w całości klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego; nie jest wtedy potrzebna wiedza o wartości gruntu i wartości budynku (budowli),

2) umowa leasingu, obejmująca jednocześnie grunt i budynki (budowle) jest rozdzielana – dla celów księgowych – na leasing gruntu i leasing budynków (budowli).

W tym drugim przypadku grunt uznaje się za objęty leasingiem operacyjnym (chyba że umowa przenosi zasadniczo na korzystającego wszystkie korzyści związane z jego posiadaniem), a budynki (budowle) – objęte leasingiem finansowym lub operacyjnym, zależnie od postanowień umowy. Jeżeli leasing gruntu uznaje się za operacyjny a budynku (budowli) za finansowy, to konieczny jest podział opłaty leasingowej na część dotyczącą gruntu i część dotyczącą budynku (budowli).

Rozliczanie opłaty leasingowej między grunt i budynek (budowlę) może nastąpić proporcjonalnie do względnych wartości opłat, jakie na moment rozpoczęcia leasingu należałoby ponieść za udostępnienie gruntu, w tym także prawa wieczystego użytkowania gruntu, oraz budynku (budowli).

III.6. Jeżeli – w przypadku leasingu gruntu oraz budynków (budowli) – nie da się wiarygodnie przypisać opłaty leasingowej do każdego ze składowych przedmiotu umowy, to całą umowę leasingu traktuje się jako leasing finansowy lub operacyjny, stosownie do warunków umowy.

III.7. Jeżeli wartość rynkowa (godziwa) gruntu nie jest istotna, grunt i budynki (budowle) można potraktować jako całość i uznać je za przedmiot umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, zgodnie z kryteriami określonymi w punktach od III.1 do III.3. W przypadku takim okres użytkowania budynków (budowli) stanowi zarazem okres ekonomicznej użyteczności gruntu.

III.8. W przypadku umów leasingu rozróżnienia wymagają dwa rodzaje kaucji gwarancyjnych wnoszonych przez korzystającego: kaucje gwarancyjne podlegające zwrotowi oraz kaucje gwarancyjne rozliczane na poczet opłat leasingowych.

U korzystającego kaucje gwarancyjne na dzień ich wpłaty finansującemu księguje się np.: Wn konto „Pozostałe rozrachunki”, Ma konto „Rachunek bankowy”.

Zwrócone kaucje są na dzień ich otrzymania księgowane np.: Wn konto „Rachunek bankowy”, Ma konto „Pozostałe rozrachunki”.

Natomiast kaucje rozliczane na poczet opłat leasingowych są księgowane na dzień ich zaliczenia na poczet spłaty zobowiązania np.: Wn konto „Rozrachunki bieżące z finansującym”, Ma konto „Pozostałe rozrachunki”.

U finansującego kaucje gwarancyjne są księgowane na dzień wpłaty np.: Wn konto „Rachunek bankowy”, Ma konto „Pozostałe rozrachunki”.

Zwrot kaucji powoduje, na dzień zwrotu, zapis np.: Wn konto „Pozostałe rozrachunki”, Ma konto „Rachunek bankowy”.

Natomiast kaucje rozliczane na poczet opłat leasingowych są księgowane na dzień ich zaliczenia na poczet spłaty zobowiązania np.: Wn „Pozostałe rozrachunki”. Ma „Rozrachunki bieżące z korzystającym”.

III.9. Jeżeli korzystający, najemca lub dzierżawca buduje fundamenty, dokonuje montażu, lub wykonuje ulepszenia w środkach trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu, najmu lub dzierżawy, to koszty takie zalicza się wstępnie do kosztów środków trwałych w budowie. Budowa fundamentów lub montaż z reguły poprzedza przyjęcie przedmiotu leasingu, najmu lub dzierżawy do użytkowania, natomiast ulepszenie może nastąpić przed jego przyjęciem lub w toku użytkowania. Wyjaśnienia dotyczące kosztów ulepszenia stosuje się odpowiednio do kosztów montażu i budowy fundamentów.

O ile w momencie przyjęcia ulepszenia do użytkowania, przewidziany w umowie leasingu operacyjnego okres dalszego użytkowania przez korzystającego przedmiotu leasingu, którego ulepszenie dotyczy, jest dłuższy niż rok lub okres najmu bądź dzierżawy będzie według przewidywań dłuższy niż rok, to korzystający, najemca lub dzierżawca przenosi koszty ulepszenia na środki trwałe i amortyzuje je jako ulepszenie obcego środka trwałego (inwestycja w obcym obiekcie). Jeżeli składnik ten nie został w okresie leasingu, najmu lub dzierżawy w pełni zamortyzowany, to po zakończeniu umowy leasingu, najmu lub dzierżawy i zwrocie ich przedmiotu właścicielowi wartość księgową netto tego składnika środków trwałych odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli natomiast w momencie przyjęcia ulepszenia do użytkowania przewidywany okres użytkowania, stanowiącego przedmiot leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy, środka trwałego, którego ulepszenie dotyczy, jest krótszy niż rok, to korzystający odpisuje koszty ulepszenia w ciężar kosztów okresu.

Koszty ulepszenia środków trwałych stanowiących przedmiot leasingu finansowego zwiększają wartość przedmiotu leasingu i są razem z nim amortyzowane według ogólnych zasad.

III.10. Wielokroć umowy leasingu, najmu lub dzierżawy zawierają klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty leasingowej od kursu waluty określonej w umowie lub stopy procentowej.

W celu ustalenia czy w związku z tym zachodzi potrzeba odrębnego ujęcia wbudowanego do umowy leasingu, najmu lub dzierżawy instrumentu pochodnego, strony umowy stosują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674, z późn. zmianami), zwanego dalej Rozporządzeniem.

Jeżeli w myśl Rozporządzenia strony umowy są zobowiązane do odrębnego ujęcia umowy zasadniczej oraz jednego lub więcej wbudowanych instrumentów pochodnych, to od dnia zawarcia umowy instrumenty te ujmuje się w księgach rachunkowych oraz wycenia w wartości godziwej. Skutki przeszacowania wartości godziwej każdego z wydzielonych instrumentów pochodnych, ustalane nie rzadziej niż na dzień bilansowy, ujmuje się w przychodach lub kosztach finansowych jako zysk lub stratę z aktualizacji wyceny inwestycji. Zysków lub strat z przeszacowania wartości godziwej instrumentu pochodnego nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu kwot przychodów i kosztów finansowych oraz należności i zobowiązań z tytułu umowy leasingu finansowego.

Jeżeli podczas wykonywania umowy następują zmiany jej warunków, spowodowane zmianą ustalonych w umowie opłat wyrażonych w walucie obcej lub w relacji do stopy procentowej, to zgodnie z Rozporządzeniem strony umowy rozważają, czy istnieją powody do wyłączenia z ksiąg rachunkowych wbudowanego instrumentu pochodnego ujmowanego odrębnie od dnia zawarcia umowy i wprowadzenia do ksiąg nowo wyodrębnionego instrumentu pochodnego.

Jeżeli natomiast umowa leasingu spełnia warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia, gdyż z umowy takiej, niebędącej instrumentem finansowym, wynika obowiązek dokonywania płatności wyrażonych w walucie obcej, w której:

a) którakolwiek z ważnych dla wykonania postanowień umowy stron osiąga większość przychodów i ponosi większość kosztów (waluta funkcjonalna),

b) zwyczajowo i powszechnie na rynkach międzynarodowych są zawierane umowy na dostawę określonych towarów lub usług lub

c) powszechnie na rynku krajowym zawierane są umowy na dostawę określonych towarów lub usług,

to wbudowany w umowę leasingu, najmu lub dzierżawy instrument finansowy nie wymaga wyodrębnienia. Sposób postępowania w takim przypadku wyjaśniono w rozdziałach IV–VII.

III.11. Jeżeli umowa leasingu, najmu lub dzierżawy przewiduje, że rozrachunki z jej tytułu lub rozrachunki i zapłata nastąpią w walucie obcej, to:

– korzystający wycenia w złotych przyjęte w leasing finansowy składniki aktywów oraz zobowiązanie z tego tytułu, wyrażone w walucie obcej, przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu,

– korzystający, najemca lub dzierżawca wycenia w złotych wyrażone w walucie obcej zobowiązanie z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny, najem lub dzierżawę przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury;

Jeżeli również spłata zobowiązania z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny, najem lub dzierżawę następuje w myśl umowy w walucie obcej, to korzystający, najemca lub dzierżawca wycenia ją w złotych:

– po kursie faktycznie zastosowanym – gdy zapłata nie następuje z rachunku walutowego,

– po kursie, po jakim wyceniono waluty obce w momencie ich wpływu na rachunek walutowy, przy zastosowaniu metody wyceny rozchodu określonej w przyjętych przez korzystającego, najemcę, dzierżawcę zasadach (polityce) rachunkowości – gdy spłata nastąpiła z rachunku walutowego,

– finansujący, wynajmujący lub wydzierżawiający wycenia w złotych wyrażoną zgodnie z umową w walucie obcej należność z tytułu leasingu finansowego, operacyjnego, najmu lub dzierżawy przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu tej waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury;

Jeżeli również spłata należności z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny, najem lub dzierżawę następuje w myśl umowy w walucie obcej, to finansujący, wydzierżawiający lub wynajmujący wycenia ją w złotych:

– po kursie faktycznie zastosowanym – gdy zapłata nie wpływa na rachunek walutowy,

– po średnim kursie danej waluty ogłoszonym przez NBP, obowiązującym na dzień poprzedzający dzień wpływu środków – gdy zapłata wpływa na rachunek walutowy.

IV. Leasing operacyjny – ewidencja u korzystającego

IV.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu u korzystającego – zasady ogólne

Korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępna, opłatę podstawową) – w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat do kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych, a w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.

IV. 2. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia przez okres leasingu, może przebiegać w oparciu o poniższy schemat.

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) podatek VAT,

b) opłata wstępna netto,

2) Faktura VAT za opłatę podstawową:

a) podatek VAT,

b) opłata podstawowa netto,

3) Rozliczenie opłaty wstępnej:

a) opłata wstępna netto,

b) odpisana część opłaty wstępnej przypadająca na dany okres,

4) Rozliczenie opłaty podstawowej:

a) opłata podstawowa netto,

b) odpisana część opłaty podstawowej przypadająca na dany okres.

IV.3. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy ujmuje się – co do zasady – zgodnie z wyjaśnieniami punktu IV.1 Standardu. Wymaga to ujęcia opłaty za zawarcie umowy jako czynnego rozliczenia międzyokresowego kosztów i rozliczania jej w czasie przez okres leasingu.

IV.4. Opłata wstępna

Opłatę wstępną ujmuje się – co do zasady – zgodnie z wyjaśnieniami punktu IV.1 Standardu.

IV.5. Szczególne zapisy umów

Umowy leasingu operacyjnego często zawierają klauzule stanowiące, że korzystający zobowiązuje się ponosić okresowe opłaty z tytułu konserwacji, remontu, usuwania uszkodzeń lub innych szkód przedmiotu leasingu powstałych w okresie leasingu, lub zobowiązuje się zwrócić finansującemu stanowiący przedmiot leasingu środek trwały w stanie, w jakim przejął go w momencie rozpoczęcia leasingu. O ile w odniesieniu do własnych środków trwałych jednostka może postępować w taki sposób, który pozwala uniknąć poniesienia w przyszłości kosztów takich konserwacji, remontów itp., to w przypadku środków trwałych przejętych w leasing operacyjny postanowienia umowy leasingu mogą wyklucza taką możliwość. Wymogi określone w umowie leasingu operacyjnego mogą powodować, że na dzień bilansowy istnieje zobowiązanie, z którego korzystający nie może się wycofać lub uniknąć jego spełnienia; zachodzi wtedy zdarzenie obligujące w rozumieniu KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

Na przykład: jednostka postawiła ścianki działowe lub ścianki wewnętrzne w przyjętych w leasing pomieszczeniach, zgodnie zaś z umową leasingu operacyjnego ścianki te mają zostać usunięte na koniec umowy leasingu. W przypadku takim już w momencie wykonania ścianek działowych powstaje zdarzenie obligujące, w wyniku którego przewidywane koszty usunięcia ścianek i przywrócenia pomieszczeń do stanu pierwotnego wymagają ujęcia jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów (w bilansie są one wykazywane jako rezerwa) przy uwzględnieniu zmian wartości (jeżeli zmiany te są istotne), a drugostronnie – jako odpowiadające im czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów są systematycznie odpisywane w ciężar odpowiednich kosztów działalności operacyjnej jednostki przez okres trwania leasingu. Na każdy dzień bilansowy weryfikowana jest wysokość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów; w przypadku zmiany szacunków ich kwota jest aktualizowana poprzez – odpowiednio – zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych lub zmniejszenie pozostałych kosztów operacyjnych. W momencie zakończenia umowy leasingu i przywrócenia przedmiotowi leasingu stanu pierwotnego, poniesione w związku z tym koszty obciążają ujęte w tym celu bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Inny przykład. Umowa leasingu może wymagać, aby korzystający utrzymał sprawność techniczną urządzeń lub środków transportu przejętych w leasing operacyjny i po upływie okresu leasingu zwrócił je w stanie, w jakim były w momencie rozpoczęcia okresu leasingu. Dlatego urządzenie lub środek transportu musi przejść remont przed jego zwrotem finansującemu. W przypadku zawarcia w umowie leasingu tego rodzaju postanowień remont jest zobowiązaniem wynikającym z umowy leasingu, a korzystający powinien je ująć jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, wykazywane w bilansie jako rezerwa. Zdarzeniem obligującym, powodującym powstanie takiego zobowiązania, może być przykładowo każda godzina pracy urządzenia lub kilometr przejechany przez środek transportu, ponieważ określają one termin i zakres niezbędnego, w myśl umowy, remontu. Bierne rozliczenie międzyokresowe na koszty remontu, wykazywane w bilansie jako rezerwa, ujmowane są w miarę powstawania zobowiązania wobec finansującego, zazwyczaj w oparciu o specjalne wymogi określone dla każdego rodzaju urządzenia lub środka transportu, takie jak np. liczba godzin pracy, przy jednoczesnym, odnoszeniu odpowiednich kosztów w ciężar działalności operacyjnej. W przypadku niektórych rodzajów urządzeń lub środków transportu i rodzajów umów leasingu, możliwe jest, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów związane z remontami będą w okresie leasingu operacyjnego kilkukrotnie ujęte i wykorzystane.

IV.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu finansującemu przedmiotu leasingu, korzystający zaprzestaje obciążania kosztów opłatami leasingowymi. W momencie zakończenia okresu leasingu korzystający ustala ewentualne, nierozliczone na ten dzień, opłaty leasingowe oraz szacuje, jakie koszty będzie musiał jeszcze ponieść w związku z zakończeniem umowy leasingu (np. koszty doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego, demontażu i transportu zwracanej maszyny) i tworzy na ten cel rezerwę zgodnie z wyjaśnieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

W przypadku poniesienia na środek trwały stanowiący przedmiot leasingu (np. lokal) nakładów na ulepszenie (np. kosztów prac modernizacyjnych), zaś koszt takiego ulepszenia nie został w okresie leasingu w pełni zamortyzowany (co – w zasadzie – nie powinno mieć miejsca), to korzystający, po zakończeniu okresu umowy, odpisuje niezamortyzowaną wartość księgową (netto) ulepszenia w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

IV.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży.

Korzystający wprowadza do swoich ksiąg dotychczasowy przedmiot umowy leasingu w cenie nabycia, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty i zalicza go odpowiednio do środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, inwestycji w wartości niematerialne i prawne lub towarów. Jeżeli przedmiot ten podlega amortyzacji, to korzystający amortyzuje go według zasad przyjętych do podobnych, nabytych jako używane składników aktywów.

Jeżeli korzystający dokonał ulepszenia w przedmiocie leasingu stanowiącym środek trwały (np. lokalu), a środek trwały powstały w wyniku takiego ulepszenia (ulepszenia w obcych środkach trwałych) nie został w okresie leasingu w pełni zamortyzowany, to w przypadku nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu, jego cenę nabycia zwiększa niezamortyzowana wartość księgowa (netto) tego ulepszenia (ulepszenia w obcych środkach trwałych).

IV.8. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego kolejnej umowy leasingu, której przedmiotem jest dotychczasowy przedmiot leasingu, traktuje się – dla celów księgowych – jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

IV.9. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość przypadającej na dany okres opłaty podstawowej od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt III.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych.

IV.10. Zmiana przedmiotu i warunków umowy leasingu

Zmianę przedmiotu lub warunków umowy uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy, którym jest np. samochód osobowy, polega na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego, pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana.

IV.11. Zmiana okresu leasingu

Zarówno przedłużenie okresu leasingu (niespełniające kryteriów uwzględnienia przy pierwotnej ocenie okresu leasingu), jak i skrócenie okresu leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

W przypadku skrócenia okresu leasingu, korzystający odnosi w koszty pozostałe do zapłaty opłaty leasingowe metodą liniową, lub inną, jeżeli takie rozwiązania wybrano zgodnie z punktem IV. 1, przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

IV.12. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. jego kradzieży) korzystającego obciąża – o ile umowa to przewiduje – zapłata przewidzianych w umowie opłat oraz wartości utraconego przedmiotu leasingu. Kwota tych płatności stanowi dla korzystającego zobowiązanie wobec finansującego, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli umowa leasingu przewiduje obowiązkowe ubezpieczenie jej przedmiotu z cesją ubezpieczenia na rzecz finansującego, to korzystający pomniejsza zobowiązanie o odszkodowanie należne finansującemu od zakładu ubezpieczeń, odnosząc je na pozostałe przychody operacyjne.

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego, ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego, przewidziane w umowie lub porozumieniu stron, opłaty leasingowe stanowią zobowiązanie korzystającego, ujmowane w księgach na moment zakończenia leasingu i obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. O ile korzystający nie uznaje tego roszczenia, stanowi ono – do czasu uprawomocnienia się wyroku sądowego – zobowiązanie warunkowe lub rezerwę, zależnie od okoliczności.

Jeżeli po wypowiedzeniu umowy leasingu następuje zwrot przedmiotu leasingu a finansujący umarza całość lub część naliczonych a niezapłaconych opłat, to odnosi się je na pozostałe przychody operacyjne, jako przychód z umorzenia zobowiązania.

V. Leasing operacyjny – ewidencja u finansującego

V.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu u finansującego – zasady ogólne

Opłaty z tytułu leasingu operacyjnego stanowią przychód ujmowany u finansujących, dla których działalność leasingowa:

– jest działalnością operacyjną – jako przychody w grupie przychodów ze sprzedaży produktów (usług),

– w pozostałych przypadkach – jako pozostałe przychody operacyjne.

Przychody z tytułu opłat za leasing zalicza się do poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu w jednakowej wysokości (równomiernie). Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład ich uzyskiwania w czasie, to może on być także stosowany.

Finansujący obejmuje przedmiot umowy leasingu operacyjnego swoją ewidencją środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa lub wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów. W razie, gdy finansujący ujmuje opłaty z tytułu leasingu operacyjnego jako pozostałe przychody operacyjnej, to zalicza odpisy amortyzacyjne przedmiotu leasingu do pozostałych kosztów operacyjnych.

V.2. Początkowe koszty bezpośrednie

Poniesione przez finansującego początkowe koszty bezpośrednie zawarcia umowy (np. doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników) zalicza się do rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozlicza przez okres leasingu przewidziany daną umową. Jeżeli jednak koszty te dotyczą wszystkich umów zawartych w okresie, a ich przypisanie do poszczególnej umowy byłoby uciążliwe, to mogą one – o ile nie są istotne – obciążać koszty okresu ich poniesienia.

V.3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia w okresie leasingu, może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) podatek VAT,

b) opłata wstępna netto,

2) Faktura VAT za opłatę podstawową:

a) podatek VAT,

b) opłata podstawowa netto.

3) Rozliczenie opłat leasingowych:

a) rozliczenie części przychodu w czasie

b) ewentualne uzupełnienie opłaty leasingowej

Jeżeli konto rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu leasingu wykazuje na koniec okresu saldo Wn, to wykazuje się je w bilansu odpowiednio jako krótkoterminowe lub długoterminowe rozliczenie międzyokresowe.

V.4. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy finansujący rozlicza równomiernie, zgodnie z wyjaśnieniami pkt. V.1 Standardu. Wymaga to ujęcia opłaty za zawarcie umowy jako rozliczenia międzyokresowego przychodów i stopniowego jej odnoszenia na przychody właściwego okresu przez przewidziany umową okres leasingu.

V.5. Opłata wstępna

Opłatę wstępną ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i stopniowo odnosi przez okres leasingu na przychody właściwego okresu, zgodnie z wyjaśnieniami pkt. V.1. Standardu.

V.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu przedmiotu umowy finansujący zaprzestaje wykazywania przychodów z tytułu opłat leasingowych. Wszystkie ewentualne opłaty należne finansującemu, związane z zakończeniem umowy, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, stanowią przychód (drugostronnie jest to należność) tego okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu. Przedmiot leasingu w dalszym ciągu jest zaliczany do aktywów finansującego. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu zalicza się do kosztów operacyjnych.

V.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Opłata końcowa, będąca ceną sprzedaży przedmiotu leasingu stanowi przychód ze sprzedaży środka trwałego, inwestycji w nieruchomości i prawa lub składnika wartości niematerialnych i prawnych. Ze względu na to, że prawo zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego stanowi przeważnie integralną część umowy leasingu, a ewentualną stratę na tej sprzedaży pokrywają uprzednio policzone opłaty leasingowe, różnicę między ceną sprzedaży a wartością księgową netto przedmiotu leasingu zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów operacyjnych.

Jednostki, dla których leasing nie stanowi ich podstawowej działalności zaliczają sprzedaż środka trwałego, inwestycji w nieruchomości i prawa lub wartości niematerialnej i prawnej uprzednio oddanych w leasing według ogólnych zasad, do pozostałych przychodów operacyjnych, a wartość netto sprzedanych aktywów – do pozostałych kosztów operacyjnych.

V.8. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy leasingu

Sprzedaż przedmiotu leasingu, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego, osobie trzeciej finansujący ujmuje tak, jak sprzedaż korzystającemu (pkt V.7).

V.9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu

Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego (która nie spełnia kryteriów jej łącznego ujęcia z poprzednią umową) uznaje się – dla celów księgowych – za zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

V.10. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość podstawowej opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt. III.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na przychody tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych. W przypadku płatności w walucie polskiej zwykle jest to kurs dnia wskazanego w umowie, za pomocą którego dokonuje się przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote (finansujący wystawia fakturę w złotych w tej wysokości).

V.11. Zmiana przedmiotu lub warunków umowy leasingu

Zmianę przedmiotu lub warunków umowy leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy polega na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana.

V.12. Zmiana okresu leasingu

Zarówno przedłużenie okresu leasingu (niespełniające kryteriów uwzględnienia przy pierwotnej ocenie okresu leasingu), jak i skrócenie okresu leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

W przypadku skrócenia okresu leasingu finansujący zalicza do przychodów pozostałe do zapłaty do końca okresu leasingu należne opłaty leasingowe metodą liniową lub inną, jeżeli takie rozwiązanie wybrano zgodnie z pkt. V.1 Standardu, przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

V.13. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. kradzieży) finansujący obciąża – o ile umowa to przewiduje – korzystającego wynikającą z umowy płatnością opłat i wartości utraconego przedmiotu leasingu (por. pkt IV.II Standardu). Kwota tych płatności stanowi dla finansującego należność od korzystającego, zaliczaną drugostronnie do pozostałych przychodów operacyjnych. Roszczenie o odszkodowanie – z chwilą jego przyznania przez zakład ubezpieczeń – zmniejsza kwotę należności dochodzoną od korzystającego a zwiększa należność od zakładu ubezpieczeń. W razie utraty przez korzystającego przedmiotu umowy finansujący dokonuje jego likwidacji (Ma konto „Środki trwałe” – wartość netto, Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”).

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego opłaty leasingowe, ustalone zgodnie z umową lub porozumieniem stron, stanowią na moment zakończenia okresu leasingu należność, zaliczaną drugostronnie u finansującego do pozostałych przychodów operacyjnych.

Jeżeli wypowiedzeniu umowy leasingu towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu a finansujący umarza część lub całość należności od korzystającego, to umorzoną należność odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

VI. Leasing finansowy – ewidencja u korzystającego

VI.1. Ujęcie przedmiotu umowy leasingu w księgach rachunkowych – zasady ogólne

Przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacji od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający.

VI.2. Wycena wartości początkowej przedmiotu umowy przez korzystającego

Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród:

– wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,

lub

– wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada – w większości przypadków – wartości wskazanej w umowie. W przypadku gdy finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie wartości przedmiotu leasingu na podstawie ceny rynkowej nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to ustala wartość przedmiotu leasingu drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat leasingowych wynikających z umowy.

W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie bierze się pod uwagę warunkowych opłat leasingowych; stanowią one koszt tego okresu, w którym je poniesiono.

Zalecaną stopą, za pomocą której następuje zdyskontowanie opłat, jest stopa procentowa leasingu (porównaj pkt II.20). Późniejsze zmiany kursów walut obcych lub stóp procentowych (w przypadku umów, w których wysokość opłat zależy od kursów walut obcych lub stóp procentowych) nie wpływają na zmianę klasyfikacji umowy leasingu.

W razie zmiany zakresu umowy, pierwotnie ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie. Natomiast rozszerzenie zakresu umowy, polegające na objęciu umową leasingu kolejnego, dodatkowego przedmiotu stanowi zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli zmiana przedmiotu umowy polega na dostarczeniu w miejsce dotychczasowego innego przedmiotu leasingu podobnego pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to umowę uznaje się za kontynuowaną.

VI.3. Amortyzacja przedmiotu leasingu

Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego stosując zasady określone w art. 32 i 33 Ustawy. Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez: okres leasingu lub okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy. Jeżeli umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową) – to dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

Amortyzacja stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub koszt pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego.

VI.4. Ogólne zasady podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową

Jeżeli leasing zarówno podatkowo, jak i księgowo jest umową leasingu finansowego, to na ogół finansujący osobno zgłasza do rozrachunku część kapitałową i odsetkową opłaty podstawowej. O ile jednak leasing jest podatkowo leasingiem operacyjnym a księgowo leasingiem finansowym, to zazwyczaj finansujący, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i o VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). W przypadku takim korzystający dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową, gdyż stanowią one u korzystającego: część odsetkowa opłaty podstawowej – koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu, zaś część kapitałowa opłaty podstawowej – przypadającą na okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego. Jeżeli przedmiot umowy leasingu wymaga montażu a finansujący obciąża korzystającego opłatami z tytułu leasingu finansowego począwszy od momentu dostarczenia przedmiotu leasingu (a zatem również za okres montażu), obejmującymi część kapitałową i część odsetkową, to wówczas części odsetkowe opłat leasingowych naliczone do momentu przyjęcia przedmiotu umowy do użytkowania zwiększają wartość początkową przedmiotu umowy leasingu. Ich odpisanie w koszty nastąpi drogą amortyzacji.

Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa – w zasadzie – sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR³⁾. Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej (Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”, Ma konto „Rachunek bankowy”). Opłata za zawarcie umowy, jak wskazano w pkt. VI.2 Standardu zwiększa wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego.

Ze względu na to, że część odsetkowa stanowi stały procent zobowiązania wobec finansującego, proporcje podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową – wobec stopniowej spłaty części kapitałowej – ulegają zmianie.

Standard dopuszcza również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, o czym mowa w rozdziale XII.

Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, dokonany przez finansującego i przekazany korzystającemu (jako załącznik do umowy, lub dodatkowy element wykazany w fakturze za opłatę leasingową) może być przyjęty przez korzystającego, ale nie jest dla niego wiążący.

Wybór metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych stanowi element zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez korzystającego. Korzystający, także w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala części kapitałowe i odsetkowe opłaty leasingowej zgodnie z metodą, wskazaną w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, tak aby zachować porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

VI.5. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową metodą wewnętrznej stopy zwrotu (degresywną pełną)

Zgodnie z metodą wewnętrznej stopy zwrotu część odsetkowa (CO) opłaty leasingowej zostaje rozłożona na poszczególne okresy objęte okresem leasingu w taki sposób, aby stopa procentowa w stosunku do salda zobowiązania z tytułu leasingu była w każdym z okresów stała:

gdzie:

IRR(XIRR) – wewnętrzna stopa zwrotu dla regularnych okresów płatności (lub nieregularnych okresów płatności),

Z_i – kwota zobowiązania wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu na początek okresu,

N_i – należność od korzystającego na początek okresu.

VI.6. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu finansowego może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie dostosowanym do przypadku gdy umowa leasingu finansowego podatkowo stanowi umowę leasingu operacyjnego.

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) Podatek VAT,

b) Opłata wstępna netto,

c) Części opłaty wstępnej netto przypadające na kolejne okresy,

d) Zarachowanie opłaty wstępnej na poczet spłaty części kapitałowej,

2) Faktura VAT za opłatę podstawową

a) Podatek VAT,

b) Opłata podstawowa netto,

c) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

d) Zarachowanie spłaty części odsetkowej,

3) Faktura VAT za opłatę końcową:

a) Podatek VAT,

b) Opłata końcowa netto,

c) Zarachowanie opłaty końcowej na poczet spłaty części kapitałowej,

4) Przyjęcie środka trwałego do użytkowania,

5) Naliczenie odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku umowy leasingu finansowego, która również dla celów podatkowych stanowi umowę leasingu finansowego, księgowania mogą następować w prostszy sposób, co ilustruje poniższy schemat:

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę leasingową:

a) Podatek VAT od sumy wszystkich opłat leasingowych⁴⁾,

b) Opłata netto,

2) Rachunek zwykły lub wezwanie do zapłaty za opłatę leasingową netto:

a) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

b) Zarachowanie spłaty części odsetkowej,

3) Faktura VAT za opłatę końcową netto,

4) Przyjęcie środka trwałego do użytkowania,

5) Naliczenie odpisów amortyzacyjnych.

VI.7. Opłata za zawarcie umowy leasingu

Opłata za zawarcie umowy leasingu zwiększa u korzystającego wartość przedmiotu leasingu.

VI.8. Opłata wstępna

Opłatę wstępną zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej (Wn konto „Rozrachunek z finansującym z tytułu przedmiotu umowy”, Ma konto „Rachunek bankowy”). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli opłata wstępna obejmuje kilka płatności poprzedzających wprowadzenie do ksiąg rachunkowych przedmiotu umowy i powstanie zobowiązania z tego tytułu, to korzystający ewidencjonuje je początkowo, z chwilą ich zapłaty (Ma konto „Rachunek bankowy”), jako zaliczki na poczet zakupu przedmiotu leasingu (Wn konto „Pozostałe rozrachunki”). W momencie otrzymania przedmiotu umowy opłacone zaliczki zmniejszają zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu.

VI.9. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to korzystający – po zakończeniu okresu leasingu (spłacie zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu) – zwraca przedmiot leasingu finansującemu i zaprzestaje wykazywania tego składnika aktywów w swoich księgach (Wn konto „Umorzenie środków trwałych”, Ma konto „Środki trwałe”). Zważywszy, że okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu odpowiada wtedy okresowi umowy, lub jest od niego krótszy to przedmiot leasingu powinien na moment zakończenia okresu leasingu być w pełni zamortyzowany.

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

VI.10. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje jego amortyzowanie przez okres ekonomicznej użyteczności. Szacunek okresu ekonomicznej użyteczności podlega okresowej weryfikacji (art. 32 ust. 3 Ustawy). Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”, Ma konto „Rachunek bankowy”). Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne.

VI.11. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu dotychczasowej umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu o tym samym przedmiocie uznaje się – dla celów księgowych – za zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu finansowego, to konieczne jest rozliczenie opłat, określonych w harmonogramie płatności przedłużonej umowy, na część kapitałową i odsetkową – według obranej metody. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu. Nie ulega też zmianie wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji, jeżeli przedmiot leasingu nie został jeszcze w całości odpisany. Ewentualna opłata za zawarcie kolejnej umowy obciąża bieżące koszty operacyjne.

Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego to stosuje się wyjaśnienia rozdziału IV Standardu, zaś przedmiot leasingu podlega wyłączeniu z ksiąg rachunkowych korzystającego (Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konta „Środki trwałe” lub „Wartości niematerialne i prawne” – wartość netto przedmiotu leasingu oraz ew. saldo zobowiązań wobec finansującego Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”, Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”).

VI.12. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej to raz ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie, mimo zmiany kursów waluty lub zmiany stopy procentowej. Korzystający nie zmienia też wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, gdyż spełnione są warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia (por. pkt III.10 Standardu), to na dzień zawarcia umowy korzystający ustala w złotych początkową kwotę części odsetkowej (kosztów finansowych) i zobowiązania z tytułu umowy leasingu (części kapitałowej), stosując do przeliczenia kurs wymiany waluty lub stopę procentową z dnia roboczego poprzedzającego moment rozpoczęcia leasingu.

Na dzień bilansowy korzystający aktualizuje kwotę zobowiązania z tytułu umowy leasingu, odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę zobowiązania oblicza się przy zastosowaniu obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu.

VI.13. Zmiana przedmiotu umowy leasingu

Rozszerzenie zakresu umowy leasingu, polegające na objęciu tą samą umową kolejnego, dodatkowego przedmiotu leasingu, uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

VI.14. Zmiana okresu leasingu

Przedłużenie umowy leasingu finansowego uznaje się za zawarcie kolejnej umowy leasingu i stosuje wyjaśnienia pkt. VI.11 Standardu.

Natomiast skrócenie okresu umowy leasingu finansowego powoduje konieczność ponownego rozliczenia na skrócony okres leasingu części kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. O ile umowa nie przewiduje – po jej zakończeniu – przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu, to konieczna jest również zmiana okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, co powoduje zmianę wysokości dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Skrócenie umowy leasingu może również spowodować reklasyfikację umowy i zaliczenie jej do umów leasingu operacyjnego. Stosuje się wówczas wyjaśnienia pkt. VI.11 Standardu.

VI.15. Rozliczenie niespłaconego zobowiązania z tytułu leasingu w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. na skutek kradzieży), korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wygaśnięcia umowy, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jednocześnie zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy zostaje odpisane na pozostałe przychody operacyjne zaś wartość netto przedmiotu leasingu – na pozostałe koszty operacyjne.

Jeżeli w myśl umowy leasingu korzystający zawarł umowę ubezpieczeniową z cesją odszkodowania na rzecz finansującego, to z chwilą otrzymania przez finansującego odszkodowania o jego równowartość korzystający zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego, odnosząc drugostronnie odszkodowanie na pozostałe przychody operacyjne.

Gdy wypowiedzeniu umowy leasingu finansowego towarzyszy zwrot finansującemu przedmiotu leasingu, to korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu lub porozumienia stron. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wypowiedzenia umowy. W przypadku takim zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy zamienia się w zobowiązanie z tytułu wypowiedzenia umowy, a ewentualną różnicę między obu zobowiązaniami odnosi się na pozostałe koszty operacyjne lub przychody operacyjne. Natomiast zwrot finansującemu przedmiotu leasingu ujmuje się na koncie pozostałych kosztów operacyjnych, w jego wartości netto, jako likwidację środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

VII. Leasing finansowy – ewidencja u finansującego

VII.1. Ujęcie należności z tytułu umowy leasingu w księgach rachunkowych – zasady ogólne

Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu finansowego finansujący wykazuje w swoich księgach rachunkowych i bilansie jako długo- względnie krótkoterminowe aktywa finansowe z tytułu należności; są one wyceniane w wartości inwestycji leasingowej netto.

Jeśli oddane w leasing finansowy aktywa były uprzednio ujęte do ewidencji towarów, wyrobów gotowych, środków trwałych w budowie, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to ich wartość netto przenosi się z odpowiednich kont aktywów na konto „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu”, na którym wykazuje się je w wartości inwestycji leasingowej netto; ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu finansowego, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej (o ile jest ona istotna) odnosi się na konto przychodów finansowych lub kosztów finansowych. Rozwiązanie takie stosuje się również w przypadkach, gdy finansujący jest producentem przedmiotu leasingu lub pośrednikiem.

Jeżeli oddane w leasing finansowy aktywa trafiły bezpośrednio od ich dostawcy do korzystającego, to zapis na koncie „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu” następuje w powiązaniu z zapisem po stronie Ma konta „Rozliczenie zakupu” lub „Pozostałe rozrachunki”.

Wartość inwestycji leasingowej netto zwiększają początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Nie zalicza się do początkowych kosztów bezpośrednich kosztów poniesionych przez finansujących będących producentami przedmiotów leasingu lub pośrednikami, związanych z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do umowy leasingu. Nie zwiększają one wartości inwestycji leasingowej netto, lecz obciążają koszty z chwilą sprzedaży przedmiotu leasingu; w przypadku leasingu finansowego następuje to zazwyczaj na moment rozpoczęcia leasingu.

VII.2. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową

Finansujący dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i część odsetkową. przy zastosowaniu metody wewnętrznej stopy zwrotu (IRR lub XIRR), omówionej w pkt VI. 5., tak aby odzwierciedlić stałą okresową stopę zwrotu inwestycji leasingowej netto, dokonanej przez finansującego w ramach leasingu finansowego.

Część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi przychód ujmowany u finansujących, dla których działalność leasingowa:

– jest działalnością operacyjną – jako wyodrębnione przychody ze sprzedaży produktów,

– w pozostałych przypadkach – jako przychody finansowe.

Część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres stanowi spłatę należności od korzystającego.

VII.3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umów leasingu może przebiegać w sposób przedstawiony w poniższym schemacie, dostosowanym do przypadku, gdy umowa leasingu finansowego podatkowo stanowi umowę leasingu operacyjnego.

Opis księgowań:

1) Przekazanie przedmiotu leasingu korzystającemu:

a) Ujęcie przedmiotu umowy w podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) Podatek VAT,

b) Opłata wstępna netto,

c) Rozliczenie opłaty wstępnej netto – część kapitałowa,

d) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

3) Faktura VAT za opłatę podstawową:

a) Podatek VAT,

b) Opłata wstępna netto,

c) Rozliczenie części kapitałowej opłaty,

d) Rozliczenie części odsetkowej opłaty,

e) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

4) Faktura VAT za opłatę końcową:

a) Podatek VAT,

b) Opłata końcowa netto,

c) Rozliczenie opłaty końcowej – część kapitałowa,

d) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

5) Odpisy amortyzacyjne do celów podatkowych.

W przypadku umowy leasingu finansowego, która również dla celów podatkowych stanowi umowę leasingu finansowego, księgowania mogą następować w prostszy sposób, co ilustruje schemat:

Opis księgowań:

1) Przekazanie przedmiotu leasingu korzystającemu,

2) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) Opłata wstępna netto,

b) Podatek VAT od sumy wszystkich opłat leasingo-wych⁵⁾,

3) Rachunek zwykły za opłatę leasingową netto:

a) Część kapitałowa opłaty podstawowej netto,

b) Część odsetkowa opłaty podstawowej netto,

4) Rachunek za opłatę końcową netto.

VII.4. Opłata za zawarcie umowy leasingu

Opłatę za zawarcie umowy leasingu zalicza się u finansującego do przychodów w okresie jej otrzymania.

VII.5. Opłata wstępna

Opłatę wstępną zalicza się w całości (na poczet spłaty) do części kapitałowej, a więc należności od korzystającego (Wn konto „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu”, Ma konto „Rachunek bankowy”). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową.

VII.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W razie zwrotu, po zakończeniu okresu umowy, finansującemu przedmiotu leasingu przez korzystającego, finansujący wprowadza przedmiot leasingu do ksiąg, traktując go jak zakupiony, używany składnik aktywów trwałych. Wartość początkową zwróconego przedmiotu leasingu finansujący ustala zgodnie z art. 28 ust. 2 Ustawy w wartości (cenie) rynkowej, ujmując ją drugostronnie – zależnie od umowy lub porozumienia stron – jako zmniejszenie należności od korzystającego lub przychody z tytułu leasingu finansowego.

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie finansujący udziela korzystającemu rekompensaty, to zalicza ją do kosztów operacyjnych.

VII.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku sprzedaży korzystającemu, po zakończeniu umowy leasingu, przedmiotu leasingu za opłatę końcową, opłata ta stanowi w całości spłatę części kapitałowej. Finansujący ujmuje opłatę końcową jako spłatę należności od korzystającego. Jeżeli faktycznie uiszczona opłata końcowa jest wyższa od figurującego w księgach salda należności, to różnicę przenosi się na przychody z tytułu leasingu finansowego.

VII.8. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy leasingu

Sprzedaż przedmiotu leasingu, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego, stronie trzeciej ujmuje się w sposób wyjaśniony w pkt. V.7 Standardu. Koszt sprzedanego osobie trzeciej składnika aktywów stanowi jego wartość rynkowa ustalona stosownie do wyjaśnień pkt. VII.7 Standardu. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu zalicza się do kosztów operacyjnych.

VII.9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu tego samego przedmiotu, uznaje się – dla celów księgowych – za zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Powoduje to konieczność ustalenia, czy nowa umowa spełnia kryteria umowy leasingu finansowego, czy też leasingu operacyjnego.

Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają przeliczeniu. Stan rozrachunków z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu.

Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego, to stosuje się wyjaśnienia rozdz. V Standardu, zaś przedmiot leasingu włącza się do ksiąg finansującego w sposób omówiony w pkt. VII.6 Standardu.

VII.10. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, gdyż spełnione są warunki określone w § 10 ust. 1 a pkt 5 Rozporządzenia (porównaj pkt III.10 Standardu), to na dzień przekazania przedmiotu umowy finansujący ustala w złotych początkową kwotę części odsetkowej (przychodów z tytułu leasingu finansowego) i należności z tytułu umowy leasingu (części kapitałowej) w złotych, zgodnie punktami VII.1 i VII.2 Standardu, stosując do przeliczenia kurs wymiany waluty lub stopę procentową określony w umowie.

Na dzień bilansowy finansujący aktualizuje kwotę należności od korzystającego z tytułu umowy leasingu odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę należności oblicza się przy zastosowaniu obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu.

VII.11. Zmiana przedmiotu lub warunków umowy leasingu

Rozszerzenie zakresu umowy leasingu, polegające na objęciu tą samą umową kolejnego, dodatkowego przedmiotu leasingu lub zmianie jej warunków, uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

VII.12. Zmiana okresu leasingu

Przedłużenie umowy leasingu finansowego uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu i stosuje wyjaśnienia pkt. VII.9 Standardu.

Natomiast skrócenie umowy leasingu finansowego powoduje konieczność ponownego rozliczenia, na skrócony okres leasingu, części kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. Skrócenie okresu umowy leasingu może powodować konieczność zaliczenia tej umowy do leasingu operacyjnego; stosuje się wówczas wyjaśnienia pkt. VII. 10 Standardu.

VII.13. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty (np. kradzieży) przedmiotu leasingu, finansujący – o ile umowa nie przewiduje inaczej – wymaga spłaty należności z tytułu umowy.

W razie uznania należności z tytułu przedmiotu umowy za wątpliwą finansujący dokonuje odpisu aktualizującego wykazywanego drugostronnie jako koszty finansowe.

Jeżeli umowa leasingu zobowiązuje korzystającego do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i cesji odszkodowania na rzecz finansującego, skutki wygaśnięcia umowy wykazywane są po skompensowaniu. Odpisanie odpowiedniej część należności z tytułu przedmiotu umowy jest wówczas kompensowane z otrzymanym odszkodowaniem (Wn konto „Rachunek bankowy”, Ma konto „Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu”).

W razie wypowiedzenia umowy leasingu finansowego, któremu towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, finansujący obciąża korzystającego płatnością wynikającą z umowy oraz wprowadza do ksiąg otrzymany przedmiot umowy, wyceniając go w cenie rynkowej i zmniejszając drugostronnie należność od korzystającego (por. pkt VII.6 Standardu).

VIII. Leasing zwrotny

VIII.1. Istota leasingu zwrotnego

Na transakcję leasingu zwrotnego składają się – w świetle Kodeksu cywilnego – dwie umowy: sprzedaży określonych składników aktywów i oddania tych składników w leasing sprzedającemu przez nabywcę. Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie – w drugim etapie – oddaje nabyte składniki aktywów do używania korzystającemu, którym jest zbywca, na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.

VIII.2. Sprzedaż przedmiotu umowy leasingu zwrotnego przez korzystającego

Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego – u zbywcy przedmiotu umowy – ujmuje się tak samo, jak typową umowę sprzedaży, na przykład środka trwałego:

– sprzedaż środka trwałego:

Wn konto „Pozostałe rozrachunki” – wartość brutto.

Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne” – wartość netto.

Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” (jeżeli brak podstaw do nie naliczenia VAT)

oraz

– cena nabycia (koszt wytworzenia) sprzedanego środka trwałego (środka trwałego w budowie):

Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”.

Ma konto „Środki trwałe” (wartość netto) lub

Ma konto „Środki trwałe w budowie”.

W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi do typowej umowy sprzedaży.

Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.

VIII.3. Operacyjny leasing zwrotny: ewidencja u korzystającego

Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to ewentualne zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży. Jeżeli jednak poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie (Wn konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”) i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty (Wn konto „Koszty działalności”, Ma konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”) przez okres leasingu. O ile – na odwrót – cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową (Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”. Ma konto „Rozliczenie międzyokresowe przychodów”) rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio rozliczając opłaty leasingowe (Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Ma konto „Koszty działalności”).

VIII.4. Finansowy leasing zwrotny: ewidencja u korzystającego

Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu – jeżeli jest to kwota istotna – wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu.

Następuje wtedy zapis:

– zysk: Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”.

Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,

– strata: Wn konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.

Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.

Wartość przedmiotu leasingu koryguje się o zysk lub stratę na sprzedaży (Wn konto „Środki trwałe”, Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” lub Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Ma konto „Środki trwałe”), co odpowiednio wpływa na wysokość amortyzacji.

Ewentualne saldo rozliczeń z finansującym z tego tytułu – pozostające po zakończeniu umowy leasingu – wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne.

VIII.5. Ujęcie leasingu zwrotnego u nabywcy/finansującego

Nabywca/finansujący ujmuje umowę leasingu zwrotnego w taki sam sposób, jak każdą umowę leasingu (tak jakby umowa leasingu nie była częścią transakcji obejmującej sprzedaż składnika aktywów i leasing zwrotny).

W przypadku, gdy umowa leasingu zwrotnego ma charakter leasingu operacyjnego, przedmiot umowy zalicza się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych finansującego. Finansujący wykazuje przychody z tytułu opłaty leasingowej oraz amortyzuje przedmiot leasingu w sposób omówiony w rozdziale V Standardu.

W przypadku gdy umowa leasingu zwrotnego ma charakter leasingu finansowego, nabywca/finansujący wykazuje zobowiązanie wobec korzystającego z tytułu nabycia przedmiotu umowy, a jednocześnie aktywa finansowe w wartości inwestycji leasingowej netto. Nabywca/ finansujący nie ujmuje przedmiotu leasingu w swoich księgach rachunkowych, ponieważ nie sprawuje nad nim kontroli (kontrola nad składnikiem aktywów pozostaje u korzystającego). Nabywca/finansujący ujmuje należność z tytułu leasingu finansowego, wycenioną według zasad ogólnych (omówionych w rozdziale VII Standardu), oraz wykazuje część odsetkową opłaty podstawowej jako przychody z tytułu leasingu finansowego.

IX. Najem i dzierżawa – ewidencja u najemcy lub dzierżawcy

IX.1. Ujęcie opłat z tytułu najmu lub dzierżawy – zasady ogólne

Najemca lub dzierżawca zalicza opłaty z tytułu umowy najmu lub dzierżawy – w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat do kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych, a w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu najmu lub dzierżawy. Najemca lub dzierżawca nie wykazuje przedmiotu najmu lub dzierżawy jako składnika aktywów.

IX.2. Ewidencja opłat z tytułu najmu lub dzierżawy

Ewidencja opłat z tytułu najmu lub dzierżawy może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) Podatek VAT,

b) Opłata wstępna netto,

2) Faktura VAT za opłatę podstawową:

a) Podatek VAT,

b) Opłata podstawowa netto.

Jeżeli najemca lub dzierżawca opłacił czynsz za dany okres z góry, to dokonuje rozliczeń międzyokresowych czynszu, ponieważ okres rozliczenia jest znany. Nie rozlicza się w czasie opłaty wstępnej, gdyż umowa zawarta jest na czas nieokreślony.

IX.3. Szczególne zapisy umów

W przypadkach, gdy postanowienia umów najmu lub dzierżawy powodują powstanie bieżących zobowiązań mających charakter zdarzeń obligujących w rozumieniu KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, z których najemca lub dzierżawca ma obowiązek się wywiązać, stosuje się odpowiednio zapisy pkt. IV.5 niniejszego Standardu.

IX.4. Zwrot przedmiotu umowy po zakończeniu umowy najmu lub dzierżawy

W razie zakończenia okresu najmu lub dzierżawy i zwrotu przedmiotu umowy, najemca lub dzierżawca zaprzestają obciążania kosztów opłatami z tytułu najmu i dzierżawy.

W przypadku poniesienia kosztów ulepszenia (np. modernizacji) wynajmowanego lub wydzierżawianego środka trwałego (np. lokalu), który nie został w pełni zamortyzowany w okresie trwania umowy (co w zasadzie nie powinno mieć miejsca), najemca lub dzierżawca po zakończeniu umowy odpisuje wartość księgową (netto) ulepszenia w obcym środku trwałym w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

IX.5. Przeniesienie na najemcę lub dzierżawcę prawa własności przedmiotu najmu lub dzierżawy po zakończeniu umowy najmu lub dzierżawy

Przeniesienie na najemcę lub dzierżawcę prawa własności przedmiotu najmu lub dzierżawy po zakończeniu okresu umowy najmu lub dzierżawy następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Najemca lub dzierżawca wprowadza w takim przypadku do swoich ksiąg rachunkowych przedmiot dotychczasowej umowy najmu lub dzierżawy w cenie nabycia i zalicza go odpowiednio do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, inwestycji w wartości niematerialne i prawne lub towarów.

Jeżeli w wynajmowanym lub wydzierżawianym środku trwałym (np. lokalu) najemca lub dzierżawca dokonał ulepszenia, a środek trwały powstały w wyniku takiego ulepszenia nie został do dnia zakupu w pełni zamortyzowany, to w przypadku nabycia przedmiotu umowy, najemca lub dzierżawca zwiększa o wartość księgową netto ulepszenia w obcym środku trwałym cenę nabycia nabytego przedmiotu umowy.

IX.6. Zmiana wysokości opłat z tytułu najmu lub dzierżawy (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa najmu lub dzierżawy zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość przypadającej na dany okres opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, a wbudowany w umowę najmu lub dzierżawy instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, to spowodowane tym zmiany wysokości opłat z tytułu najmu lub dzierżawy wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ew. następnych.

IX.7. Zmiana przedmiotu lub warunków umowy najmu lub dzierżawy

Zmianę przedmiotu lub warunków umowy uznaje się za zawarcie nowej umowy najmu lub dzierżawy. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy polega na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego do pierwotnego przedmiotu umowy, pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat najmu lub dzierżawy nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa jest kontynuowana.

X. Najem i dzierżawa – ewidencja u wynajmującego lub wydzierżawiającego

X.1. Ujęcie opłat z tytułu najmu lub dzierżawy – zasady ogólne

Opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy stanowią przychody ujmowane u wynajmujących lub wydzierżawiających, dla których zawieranie umów najmu lub dzierżawy:

– jest działalnością operacyjną – jako przychody ze sprzedaży produktów (usług),

– w pozostałych przypadkach – jako pozostałe przychody operacyjne.

Wynajmujący lub wydzierżawiający obejmuje przedmiot umowy najmu lub dzierżawy swoją ewidencją środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów. W razie, gdy wynajmujący lub wydzierżawiający ujmuje opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy jako pozostałe przychody operacyjne, to odpisy amortyzacyjne przedmiotu najmu lub dzierżawy zalicza do pozostałych kosztów operacyjnych.

X.2. Początkowe koszty bezpośrednie

Poniesione przez wynajmującego lub wydzierżawiającego początkowe koszty bezpośrednie zawarcia umowy (np. doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników, itp.) obciążają koszty okresu ich poniesienia.

X.3. Ewidencja opłat z tytułu najmu lub dzierżawy

Ewidencja opłat z tytułu najmu lub dzierżawy może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) podatek VAT,

b) opłata wstępna netto,

2) Faktura VAT:

a) podatek VAT od opłaty podstawowej,

b) opłata podstawowa netto.

X.4. Zwrot przedmiotu najmu i dzierżawy po zakończeniu umowy najmu lub dzierżawy

W przypadku zakończenia umów najmu lub dzierżawy i zwrotu przedmiotu umowy, wynajmujący lub wydzierżawiający zaprzestają wykazywania przychodów z tytułu opłat za najem lub dzierżawę. Ewentualne dodatkowe opłaty należne wynajmującemu lub zamawiającemu, związane z zakończeniem umowy, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, stanowią przychód (drugostronnie jest to należność) tego okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu umowy. Przedmiot umowy w dalszym ciągu jest zaliczany do aktywów wynajmującego lub wydzierżawiającego.

X.5. Przeniesienie na najemcę lub dzierżawcę prawa własności przedmiotu umów najmu lub dzierżawy po zakończeniu umów najmu lub dzierżawy

Przeniesienie na najemcę lub dzierżawcę prawa własności przedmiotu najmu lub dzierżawy po zakończeniu okresu umowy następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Cena sprzedaży przedmiotu umowy stanowi przychód ze sprzedaży środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych (drugostronnie jest to należność), a wartość netto przedmiotu umowy – pozostałe koszty operacyjne.

X.6. Sprzedaż przedmiotu najmu lub dzierżawy osobie trzeciej po zakończeniu umowy

Sprzedaż przedmiotu najmu lub dzierżawy, zwróconego przez dotychczasowego najemcę lub dzierżawcę, osobie trzeciej wynajmujący lub wydzierżawiający ujmuje tak, jak sprzedaż najemcy lub dzierżawcy.

X.7. Zmiana wysokości opłat za najem lub dzierżawę (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub zmiennej stopie procentowej)

Jeżeli umowa najmu lub dzierżawy zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej a wbudowany w umowę najmu lub dzierżawy instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, to spowodowane tym zmiany wysokości opłat za najem lub dzierżawę wpływają bezpośrednio na przychody tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych. W przypadku płatności w walucie polskiej zwykle jest to kurs dnia wskazanego w umowie, za pomocą którego dokonuje się przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote (finansujący wystawia fakturę w złotych w tej wysokości).

X.8. Zmiana przedmiotu lub warunków umowy najmu lub dzierżawy

Zmianę przedmiotu lub warunków umowy najmu lub dzierżawy uznaje się za zawarcie nowej umowy najmu lub dzierżawy. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy polega na dostarczeniu w miejsce poprzedniego przedmiotu innego o podobnych cechach, funkcjach użytkowych, stopniu zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa jest kontynuowana.

XI. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu oraz najmie lub dzierżawie

XI.1.1. Prezentacja i ujawniane informacji o leasingu operacyjnym, najmie lub dzierżawie przez korzystającego oraz najemcę lub dzierżawcę

W przypadku użytkowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów leasingu operacyjnego najmu lub dzierżawy korzystający najemca lub dzierżawca:

– wykazują w rachunku zysków i strat łączne opłaty leasingowe oraz opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy jako koszt danego okresu,

– ujawniają we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości – zasady stosowane do leasingu operacyjnego oraz lub dzierżawy, w tym metodę ujmowania opłat leasingowych (w szczególności jeżeli obiera inną metodę niż liniową).

– ujawniają w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

a) wartość aktywów będących przedmiotem leasingu operacyjnego oraz najmu lub dzierżawy (poz. 1.3)⁶),

b) przyszłe opłaty leasingowe w podziale (poz. 9) na:

– do 1 roku,

– powyżej 1 roku do 5 lat,

– powyżej 5 lat,

c) opłaty z tytułu subleasingu oraz podnajmu lub poddzierżawy ujęte jako przychód w danym okresie (poz. 9),

d) inne opłaty z tytułu leasingu (w tym kary umowne).

XI.1.2. Prezentacja i ujawniane informacji o leasingu finansowym przez korzystającego

W przypadku użytkowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów leasingu finansowego korzystający:

– wykazuje w bilansie wartość netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu finansowego (aktywa poz. A.I. lub poz. A.II) oraz kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego w podziale na krótkoterminowe – pasywa poz. B. III i długoterminowe – poz. B.II,

– wykazuje w rachunku zysków i strat amortyzację przedmiotów leasingu oraz – jako koszty finansowe – przypadającą na okres część odsetkową opłat leasingowych,

– ujawnia, zależnie od istotności, we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego lub w dodatkowych informacjach i objaśnieniach – przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości zasady stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową,

– ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych na dzień bilansowy (poz. 9) oraz wartość bieżącą opłat leasingowych płatnych w każdym z poniższych okresów (poz. 1.10):

– do 1 roku,

– powyżej 1 roku do 3 lat,

– powyżej 3 do 5 lat,

– powyżej 5 lat,

b) kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie (poz. 9).

XI.2. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu, najmie lub dzierżawie przez finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego

Finansujący, wynajmujący lub wydzierżawiający:

– wykazują w bilansie: wartość na dzień bilansowy aktywów trwałych przekazanych w leasing operacyjny lub stanowiących przedmiot najmu lub dzierżawy (aktywa poz. A I. lub poz. A.II.), wysokość należności z tytułu leasingu operacyjnego, najmu i dzierżawy jako należności z tytułu dostaw i usług (aktywa poz. B.II.1 lub B.II.2) wartość bieżącą opłat leasingowych należnych od korzystającego z tytułu leasingu finansowego (inwestycję leasingową netto) jako aktywa finansowe w podziale na krótko- i długoterminowe (aktywa poz. A.IV. lub poz. B.III),

– wykazują w rachunku zysków i strat należną za dany okres: łączną kwotę opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego oraz opłat z tytułu najmu lub dzierżawy ujętych jako przychód ze sprzedaży lub pozostały przychód operacyjny (zależnie od tego, czy leasing operacyjny, najem lub dzierżawa stanowią podstawową działalność jednostki czy nie), amortyzację przedmiotów leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy oraz część odsetkową opłat z tytułu leasingu finansowego,

– ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, zasady przyjęte do:

– leasingu operacyjnego oraz najmu i dzierżawy – metodę rozliczania w czasie opłat leasingowych (w szczególności jeżeli stosuje inną metodę niż liniową) oraz

– leasingu finansowego – w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową,

– ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach następujące dane wynikające z wiążących na dzień bilansowy umów:

1) leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy (poz. 9):

a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego dla każdego z poniższych okresów:

i) do 1 roku,

ii) powyżej 1 roku,

2) leasingu finansowego:

a) łączną kwotę inwestycji leasingowej brutto dla każdego z poniższych okresów:

i) do 1 roku,

ii) powyżej 1,

b) niezrealizowane przychody z leasingu finansowego,

c) niegwarantowane wartości końcowe przypadające finansującemu.

W celu lepszego dostosowania do potrzeb użytkowników części A–F rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, sporządzanego przez finansującego, zaleca się zgodnie z art. 50 ust.1 Ustawy, jego odpowiednie przystosowanie do specyfiki działalności leasingowej. W załączniku 1 do Standardu podaje się jedno z możliwych rozwiązań w tym zakresie.

Rozdział XII. Uproszczona ewidencja umów leasingu finansowego

XII.1. Warunki stosowania uproszczonej ewidencji umów leasingu finansowego

Standard dopuszcza stosowanie przez korzystającego oraz finansującego, jeżeli przedmiotem jego działalności operacyjnej nie jest najem, dzierżawa lub leasing, uproszczeń przy ewidencji umów leasingu finansowego, o ile nie zniekształcają one obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Uproszczenia dotyczą:

– podziału opłaty z tytułu leasingu finansowego na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną i metodą sumy numerów oraz

– rozliczania zmian wysokości opłat z tytułu leasingu finansowego w przypadku umów uzależniających wysokość opłat leasingowych od określonych w umowie kursów walut obcych.

XII.2. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną

W razie stosowania metody równomiernej wartość części odsetkowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze ustala się za pomocą wzoru:

Kwota części kapitałowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze jest równa:

CK_i = OL_i – CO_i,

Metoda równomierna jest najprostszą metodą podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli korzystający stosuje liniową metodę amortyzacji środków trwałych przez okres leasingu – to w przypadku umów nie przewidujących opłaty za zawarcie umowy i opłaty wstępnej, kwota zobowiązania wobec finansującego jest równa wartości netto objętych leasingiem środków trwałych na koniec danego okresu sprawozdawczego.

XII.3. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą sumy numerów okresów (metoda degresywna przybliżona)

W razie stosowania metody sumy numerów okresów kolejnym terminom opłat zostają przypisane numery porządkowe, w taki sposób, że pierwszy termin otrzymuje najwyższy numer, każdy kolejny numer coraz niższy, a ostatni termin numer 1. Tak uporządkowane numery stają się licznikami kolejnych ułamków. Mianownik jest dla wszystkich ułamków jednakowy – jest nim suma wszystkich numerów. Sumę numerów terminów (S) oblicza się za pomocą wzoru (gdy opłaty są płatne z dołu w poszczególnych terminach)⁷⁾:

, gdzie n oznacza liczbę terminów.

Sumę części odsetkowych opłat leasingowych oblicza się według wzoru:

W przypadku metody degresywnej przybliżonej część odsetkowa i część kapitałowa przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze ustala się stosując wzór:

XII.4. Uproszczone rozliczanie zmian opłat z tytułu leasingu finansowego opartych na kursie waluty obcej lub stopie procentowej

Skutki zmian kursów waluty oraz zmiany stopy procentowej wpływają na część odsetkową opłaty leasingowej (koszty finansowe) i na część kapitałową (zobowiązanie wobec finansującego).

Uproszczenie polega na tym, że różnica między pierwotnie ustaloną opłatą leasingową (według kursu waluty lub stopy procentowej z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie poniesioną wpływa w ciągu roku w całości na kwotę części odsetkowej opłaty przypadającej na dany okres. Wartość zobowiązania ustalona w oparciu o kurs waluty lub stopę procentową z dnia zawarcia umowy nie jest w ciągu okresu sprawozdawczego przeliczana. Zobowiązanie długoterminowe jest przeliczane dopiero na dzień bilansowy według obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP danej waluty lub stopy procentowej, zaś różnicę między kwotą zobowiązania ustalonego pierwotnie i ustalonego na dzień bilansowy odnosi się odpowiednio na przychody lub koszty finansowe, jako ich korektę.

Przykłady

Zastosowanie pkt. III.5: Przykład 1. Podział opłaty leasingowej między grunt i pozostałe nieruchomości

Jednostka zawarła umowę leasingu nieruchomości obejmującej grunt o wartości 100 000 zł i posadowiony na nim budynek o wartości 1 000 000 zł. Powierzchnia gruntu wynosi 200 m², powierzchnia użytkowa budynku 100 m². Wycenę nieruchomości przygotował dla potrzeb umowy leasingu rzeczoznawca majątkowy. Stawkę za dzierżawę 1 m² użytkowej budynku określono na 200 zł miesięcznie, a stawkę za dzierżawę 1 m² gruntu na 40 zł miesięcznie. Dane te wynikają z ekspertyzy rzeczoznawcy majątkowego, który ustalił wartość nieruchomości tzw. metodą dochodową.

Miesięczna opłata za leasing nieruchomości (bez VAT) wynosi 28 000 zł.

Opłata leasingowa wynosi:

– przypadająca na grunt 200 m² x 40 zł/m² = 8000 zł – jest to 28,6% opłaty leasingowej.

– przypadająca na budynek 100 m² x 200 zł/m² = 20 000 zł – jest to 71,4% opłaty leasingowej.

Rozliczając opłatę leasingową między grunt i budynek, 29% opłaty leasingowej przypisuje się do gruntu, a resztę (71%) do budynku.

Zastosowanie pkt. IV.1: Przykład 2. Rozliczanie opłat z tytułu leasingu operacyjnego

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 10 lat. W myśl umowy wysokość rocznych opłat leasingowych jest następująca (w zł):

1. Opłata wstępna: 50 000

2. Opłata podstawowa:

Opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obowiązywania umowy, ustalone metodą równomierną, wynoszą:

1. Rozliczenie opłaty wstępnej:

50 000 zł ÷ 10 lat = 5000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

1 350 000 zł ÷ 10 lat = 135 000 zł/rok.

3. Razem:

5000 zł/rok + 135 000 zł/rok = 140 000 zł/rok.

Korzystający może podzielić opłaty leasingowe na poszczególne okresy sprawozdawcze także w inny sposób, lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych z użytkowania przedmiotu umowy, np. uwzględniając planowaną wielkość produkcji wytworzonej za pomocą przedmiotu leasingu.

1. Rozliczenie opłaty wstępnej: 50 000 zł ÷ 10 lat = 5000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

Wysokość podstawowej opłaty leasingowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze wyniesie (w zł):

Zastosowanie pkt. IV.2: Przykład 3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego u korzystającego

Założenia przykładu jak w przykładzie 2.

Korzystający księguje w I roku umowę leasingu (w zł):

1. Nadejście faktury (łącznie z VAT) – 366 tys.:

Wn „Rozliczenie zakupu”,

Ma „Rozrachunki z dostawcami”;

2. Rozliczenie faktury:

Wn „Koszty według rodzaju” – 300 tys.,

Wn „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” – 66 tys.,

Ma „Rozliczenie zakupu” – 366 tys.;

3. Rozliczenie opłaty w czasie:

Wn „Rozliczenia międzyokresowe” – 300 tys.,

Ma „Rozliczenie kosztów”;

4. Odpisanie opłaty przypadającej na dany okres:

Wn „Koszty według typów działalności” – 135 tys.,

Ma „Rozliczenia międzyokresowe”.

Zastosowanie pkt. IV.8.: Przykład 4. Uwzględnienie zmiany wysokości opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, spowodowanej zmianą kursu waluty obcej

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 5 lat. W myśl umowy opłata leasingowa uiszczana jest w PLN z góry za rok, przy czym wysokość opłat leasingowych zależy od kursu EUR NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Przewidziana w umowie wysokość rocznych opłat leasingowych wynosiła (w EUR):

Kurs EUR w dniu zawarcia umowy wynosił 4 zł/EUR.

Etap I: Opłata obciążająca koszty poszczególnych okresów (lat) wynosi równowartość 100 tys. EUR (500 tys. EUR ÷ 5 = 100 tys. EUR).

Etap II: W pierwszym roku kurs wynosi 4,1 zł/EUR, a kwota płatności 615 tys. zł; z tej kwoty 410 tys. zł obciąża koszty okresu (100 tys. EUR po bieżącym kursie) a 205 tys. zł ujmuje się na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów (co odpowiada 50 tys. EUR).

Etap III: W kolejnym okresie (roku) kurs wynosi 4,2 zł/EUR. Kwota opłaty leasingowej wynosi 630 tys. zł. W zależności od metody rozliczania kwot przedpłaconych w koszty okresu zaliczonych zostanie 415 tys. zł (205 tys. zł zapłaconych w poprzednim okresie zwiększone o 210 tys. zł – 50 tys. EUR x 4,2 zł/EUR – zapłaconych w obecnym) lub 418 tys. zł (w razie zastosowania średniego ważonego kursu). Odpowiednio na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów zostanie ujęta kwota 420 tys. zł lub 417 tys. zł, odpowiadająca 100 tys. EUR.

Jednostka w przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości określa, czy do rozliczania kwot przepłaconych z tytułu leasingu operacyjnego stosuje metodę ceny średniej ważonej, czy metodę „pierwsze weszło – pierwsze wyszło”.

Zastosowanie pkt. V.3: Przykład 5. Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego u finansującego

Założenia przykładu jak w przykładzie 2.

Finansujący otwiera w zespole 7 oddzielne konto „Korekty przychodu”⁸⁾ i księguje (w zł):

1. Faktura VAT:

Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami” – 366 tys.

Ma konto „Przychody ze sprzedaży” – 300 tys.

Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” – 66 tys.

2. Rozliczenie części przychodu w czasie:

Wn konto „Korekty przychodu” – 165 tys.

Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

3. Z chwilą gdy rzeczywiście zafakturowana opłata będzie niższa niż 135 tys. zł, jej uzupełnienie nastąpi drogą zapisu:

Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

Ma konto „Korekty przychodu”.

Zastosowanie pkt. VI.3: Przykład 6. Ustalanie odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu finansowego przez korzystającego

Korzystający zawarł umowę o leasing finansowy nowego, specjalistycznego samochodu ciężarowego. Okres trwania umowy leasingu wynosi 4 lata. Wartość początkowa przedmiotu umowy – 226 916 zł.

Umowa leasingu zapewnia przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji własnych, podobnych środków trwałych. Przyjmując, że korzystający amortyzuje własne pojazdy metodą liniową przez okres pięciu lat (stawka 20%), odpisy amortyzacyjne wyniosą:

– roczny odpis amortyzacyjny w okresie trwania umowy leasingu: 20% od wartości początkowej = 0,20 x 226 916 zł = 45 382,20 zł; odpis miesięczny: 45 382,20 zł ÷ 12 = 3 781,93 zł.

Zastosowanie pkt. VI.5: Przykład 7. Rozliczanie opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową

Wybrane elementy umowy leasingu finansowego:

Umowę leasingu zawarto na 3 lata.

Wartość netto przedmiotu umowy – 100 000,00 zł.

Harmonogram opłat (w zł):

– opłata wstępna (netto) – 10 000,00

– suma opłat podstawowych przypadająca na jeden rok umowy – 30 000,00

– opłata końcowa – 15 000,00.

Wewnętrzna stopa zwrotu jest równa stopie dyskontowej, która zrównuje wartość przedmiotu umowy, pomniejszoną o opłatę wstępną (100 000,00 zł – 10 000,00 zł = 90 000,00 zł) z sumą opłat leasingowych (30 000,00 zł za pierwszy rok umowy, 30 000,00 zł za drugi rok, 30 000,00 zł + 15 000,00 zł za trzeci rok). Do przeprowadzenia obliczeń można wykorzystać funkcję IRR (lub XIRR) arkusza kalkulacyjnego. W przykładzie IRR = 7,5514725%.

Zastosowanie pkt. VI. 14: Przykład 8. Przedłużenie okresu leasingu

Umowę leasingu zawarto na 7 lat (okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 12 lat). Po 5 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły wydłużenie okresu leasingu do 10 lat. Na dzień zmiany okresu trwania umowy saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu wynosiło 50 000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu umowy – 55 000,00 zł. Korzystający stosował liniową metodę amortyzacji. Umowa nie przewidywała aby przedmiot leasingu przechodził na własność korzystającego, dlatego amortyzacja była rozliczana przez okres trwania umowy.

Uzgodniony harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

Korzystający dzieli opłatę leasingową na część kapitałową i odsetkową stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu.

Wewnętrzna stopa zwrotu, obliczona za pomocą arkusza kalkulacyjnego, wynosi 0,0402511.

Skorygowane odpisy amortyzacyjne, ustalone w wyniku weryfikacji okresu amortyzacji, wynoszą: 55 000,00 zł ÷ 5 lat =11 000 zł/rok.

Zastosowanie pkt. VI.14: Przykład 9. Skrócenie okresu leasingu

Umowę leasingu zawarto na 7 lat. Okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 10 lat. Po zakończeniu umowy prawo własności przedmiotu leasingu przejdzie na korzystającego. Po 3 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły skrócenie okresu leasingu do 6 lat. Saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu umowy leasingu na dzień zmiany okresu leasingu wynosiło 30 000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu leasingu – 36 000,00 zł. Korzystający stosował liniową metodę amortyzacji.

Uzgodniony harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

Korzystający dzieli opłatę leasingową na część kapitałową i odsetkową stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu.

Wewnętrzna stopa zwrotu, obliczona za pomocą arkusza kalkulacyjnego, wynosi 0,0492123.

Nie następuje zmiana okresu amortyzacji, gdyż wobec przewidywanego uzyskania prawa własności do przedmiotu leasingu, jest on amortyzowany – podobnie jak własne środki trwałe korzystającego – stawką 10%.

Zastosowanie pkt. VI.15: Przykład 10. Rozliczenie zobowiązania z tytułu leasingu finansowego w przypadku utraty przedmiotu leasingu

Korzystający na skutek pożaru utracił przedmiot leasingu. Umowa leasingu wygasła, przy czym finansujący obciążył korzystającego kwotą 150 000 zł (jest to suma zdyskontowanych opłat leasingowych pozostałych do spłaty, w myśl umowy przedmiot leasingu przechodził z chwilą wygaśnięcia umowy nieodpłatnie na korzystającego). Na dzień wygaśnięcia umowy korzystający wykazywał w księgach rachunkowych saldo zobowiązania wobec finansującego z tytułu umowy leasingu – 160 000 zł. Wartość netto przedmiotu leasingu na ten dzień wynosiła 120 000 zł. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał w ramach cesji odszkodowanie w wysokości 100 000 zł:

a) w momencie utraty przedmiotu leasingu korzystający likwiduje go – wartość netto (Wn „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma „Środki trwałe” 120 000 zł),

b) w momencie wygaśnięcia umowy leasingu korzystający kompensuje skutki wygaśnięcia umowy leasingu, zmniejszając zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy (160 000 zł) do kwoty zobowiązania z tytułu wypowiedzenia umowy (150 000 zł). Kwotę zmniejszenia zobowiązania (10 000 zł) odnosi na pozostałe przychody operacyjne (Wn konto „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy”),

c) w momencie otrzymania przez finansującego odszkodowania (na podstawie informacji uzyskanej od zakładu ubezpieczeń lub finansującego) korzystający zmniejsza o kwotę odszkodowania (100 000 zł) swoje zobowiązanie wobec finansującego (Wn „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy”), ujmując je drugostronnie jako pozostałe przychody operacyjne.

W przykładzie strata spowodowana utratą przedmiotu leasingu wynosi 10 000 zł (120 000 – 10 000 – 100 000).

Zastosowanie pkt. VII.13: Przykład 11. Rozliczenie należności z tytułu leasingu finansowego w przypadku utraty przedmiotu leasingu

Korzystający na skutek kradzieży utracił przedmiot leasingu finansowego. Umowa leasingu wygasła, a finansujący obciążył korzystającego kwotą 150 000 zł, odpowiadającą wartości przedmiotu leasingu i utraconych – na skutek wygaśnięcia umowy – korzyści. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem, a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał – jako cesję odszkodowania – kwotę 100 000 zł.

Finansujący pomniejsza należność z tytułu przedmiotu umowy (150 000 zł) o kwotę otrzymanego odszkodowania (100 000 zł). Saldo należności z tytułu przedmiotu umowy leasingu po skompensowaniu z kwotą otrzymanego odszkodowania (50 000 zł) objęte jest – w razie uznania należności za wątpliwą – odpisem aktualizującym.

Zastosowanie pkt. VIII.3. Przykład 12. Rozliczanie straty na sprzedaży przedmiotu umowy w przypadku zwrotnego leasingu operacyjnego

Korzystający zawarł umowę zwrotnego leasingu operacyjnego i sprzedał przedmiot umowy ze stratą, uzgadniając z finansującym opłaty leasingowe na poziomie niższym od rynkowych. Wartość netto przedmiotu umowy wynosiła 50 000,00 zł, cena sprzedaży 40 000,00 zł. Umowę zwrotnego leasingu operacyjnego zawarto na 3 lata. Harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

Rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu umowy proporcjonalnie do wysokości opłat leasingowych przedstawia się następująco (w zł):

Zastosowanie pkt. VIII.4: Przykład 13. Rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu umowy w przypadku zwrotnego leasingu finansowego

Jednostka zawarła umowę leasingu zwrotnego sklasyfikowaną jako leasing finansowy na okres 10 lat. Wartość netto przedmiotu umowy na dzień jego zbycia finansującemu wynosiła 70 000,00 zł., cena sprzedaży – 60 000 zł.

Rozliczenie straty na sprzedaży przez okres trwania umowy leasingu przedstawia się następująco:

(70 000 zł – 60 000 zł) ÷ 10 lat = 1000 zł/rok.

Zastosowanie pkt. XII.2 i pkt. XII.3.: Przykład 14. Uproszczone metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową

Założenia przykładu jak w przykładzie 7.

Metoda równomierna (liniowa)

Część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na każdy okres umowy wynosi (w zł):

ΣCO = [(10 000,00 + 3 x 30 000,00 + 15 000,00) – 100 000,00] = 1 5000,00

CO = 15 000,00 : 3 = 5 000,00

Metoda degresywna przybliżona (sumy numerów)

Stosując metodę sumy numerów podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową przedstawia się następująco:

Zastosowanie pkt. XII.4.: Przykład 15. Uwzględnienie zmiany kursu EUR

Zmiana kursu EUR przypadająca na kolejne terminy płatności nie powoduje – jak wspomniano – przeliczenia pierwotnie przyjętej wartości początkowej środka trwałego. Zmiana kursu EUR wpływa natomiast na kwotę zobowiązań z tytułu umowy leasingowej, wykazywanych na dzień bilansowych. Korzystający – w rozpatrywanym przypadku – powinien dodatkowo podjąć decyzję o wyborze metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Podział opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową (dla kolejnych trzech terminów płatności) według metody sumy numerów przy założeniu stałego kursu EUR (4,4 zł/EUR) w kolejnych terminach płatności kształtuje się następująco (w zł):

Rzeczywisty kurs EUR przypadający na drugi termin płatności wynosi 4,3 zł/EUR. Faktycznie poniesiona opłata leasingowa ustalona w oparciu o kurs 4,3 zł/EUR wynosi 4886,35 zł (1136,36 EUR x 4,3 zł/EUR).

Różnica między pierwotnie ustaloną opłatą (w oparciu o kurs z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie poniesioną wynosi 113,63 zł i zmniejsza pierwotnie ustaloną część odsetkową opłaty leasingowej (2078,19 zł) do kwoty 1964,56 zł. Pierwotnie ustalona spłata części kapitałowej i wartość zobowiązania na koniec drugiego okresu umowy nie ulega zmianie.

Zobowiązanie na dzień bilansowy (zakładając, że występuje on po drugim terminie płatności) kształtuje się następująco:

– równowartość zobowiązania z tytułu przedmiotu umowy w EUR wg kursu z dnia zawarcia umowy 184 200,62 zł ÷ 4,4 zł/EUR = 41 863,78 EUR,

– zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy przeliczone wg kursu na dzień bilansowy 41 863,78 EUR x 4,3 zł/EUR = 180 014,25 zł.

Różnica między pierwotnie ustalonym zobowiązaniem a zobowiązaniem przeliczonym na dzień bilansowy – 4186,37 zł (184 200,62 – 180 014,25) stanowi przychód finansowy.

Załącznik 1

PRZYKŁAD DOSTOSOWANIA CZĘŚCI A-F RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT (WARIANT KALKULACYJNY) DO SPECYFIKI JEDNOSTEK PROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚĆ LEASINGOWĄ

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:

– od jednostek powiązanych:

I. Przychody netto ze sprzedaży usług leasingu

Ia. Przychody z tytułu leasingu finansowego

II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów oraz zysk ze sprzedaży przedmiotów leasingu

B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów

– w tym jednostkom powiązanym:

I. Amortyzacja i inne koszty dotyczące oddanych w leasing aktywów

II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz strata na sprzedaży przedmiotów leasingu

III. Koszty finansowe obsługi zakupu przedmiotów leasingu (niezwiększające wartości przedmiotów leasingu)

C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A – B)

D. Koszty sprzedaży

E. Koszty ogólnego zarządu

F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C – D – E).

¹⁾ Odpłatne używanie – w przypadku umów leasingu – polega na obowiązku uiszczenia przez korzystającego jednej opłaty leasingowej lub serii opłat leasingowych.

²⁾ Rozumianą tutaj jako opłatę końcową.

³⁾ Wewnętrzna stopa zwrotu (IRR – ang. Internal Rate of Return) jest to stopa dyskontowa, która zrównuje bieżącą wartość opłat leasingowych z wartością przedmiotu umowy leasingu. W razie nieregularnych okresów płatności stosuje się metodę XIRR. Dogodnie jest wewnętrzną stopę zwrotu obliczyć za pomocą arkusza kalkulacyjnego.

⁴⁾ Umowa leasingu, która zawiera opcję nabycia i ma ze względu na przepisy o podatku dochodowym charakter leasingu finansowego stanowi – do celów podatku od towarów i usług – dostawę towarów.

⁵⁾ Umowa leasingu, która zawiera opcję nabycia i w myśl przepisów o podatku dochodowym ma charakter leasingu finansowego, stanowi – zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług – dostawę towarów.

⁶⁾ Korzystający ustala wartość przedmiotu leasingu operacyjnego na podstawie informacji przekazanych mu przez finansującego, a w przypadku ich braku lub uznania za niewiarygodne – na podstawie cen rynkowych podobnego przedmiotu.

⁷⁾ Jeżeli opłaty są płatne z góry, to sumę numerów terminów oblicza się za pomocą wzoru

⁸⁾ Konto to ma ułatwić ustalenie wysokości odroczonego podatku dochodowego oraz rozliczenia podatkowe.

Załącznik 2

KLASYFIKACJA UMÓW LEASINGU, NAJMU I DZIERŻAWY PRZYJĘTA W STANDARDZIE