REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

REKLAMA

Dzienniki Urzędowe - rok 2021 poz. 21

INTERPRETACJA OGÓLNA Nr DD5.8201.11.2020
MINISTRA FINANSÓW, FUNDUSZY I POLITYKI REGIONALNEJ

z dnia 15 lutego 2021 r.

w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu

Tekst pierwotny

Na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.) w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wyjaśniam co następuje:

1. Opis zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja dotyczy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - zwaną dalej "ustawą o CIT") oraz analogicznego art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. - zwaną dalej "ustawą o PIT") w brzmieniu obowiązującym od 01.01. 2018 r. W niniejszej interpretacji, w dalszej jej części, przywołanie oraz analiza ww. przepisu ustawy o CIT w związku z analogicznym brzmieniem przepisu ustawy o PIT będzie dotyczyć również analizy tegoż przepisu ustawy o PIT. W ramach niniejszej interpretacji dokonywana jest wykładnia przepisów (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT) związanych z sytuacją, w której podatnik (faktorant) dokonuje cesji (sprzedaży) na inny podmiot (na faktora) tzw. "wierzytelności własnej", to jest wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług, w związku z którą podatnik ten wykazał z tego tytułu przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT od 01.01.2018 r. otrzymał brzmienie: "nie stanowią kosztu uzyskania przychodu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela tzn. w miejsce podmiotu gospodarczego który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, obejmującej kwotę podatku od towarów i usług, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Wierzytelności przenoszone na faktora w ramach faktoringu nie pomniejszały podstawy opodatkowania VAT faktoranta w ramach ulgi na złe długi.

Wskazać należy, iż umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach co oznacza, iż jest traktowana jako "umowa nienazwana". Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - zwaną dalej "kodeks cywilny") mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności, przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta. Odmianą faktoringu pełnego i niepełnego jest tzw. faktoring mieszanym, w którym faktorant przenosi część ryzyka niespłacenia zobowiązania na faktora, tj. faktor przejmuje ryzyko tylko do wysokości ustalonej kwoty.

Na gruncie prawa międzynarodowego umowa faktoringu unormowana jest przez konwencję z 28.05.1988 r. UNIDROIT o faktoringu międzynarodowym (tzw. konwencja ottawska). Konwencja ta definiuje umowę faktoringu jako umowę zawartą pomiędzy dwiema stronami (faktorem a faktorantem), zgodnie z którą faktorant przenosi na faktora wierzytelności powstałe w wyniku umowy sprzedaży towarów lub usług zawartej pomiędzy nim a jego klientami (dłużnikami). Faktor wykonuje co najmniej dwie z poniższych usług:

• finansowanie faktoranta,

• prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami,

• inkaso wierzytelności,

• przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Wskazać należy, iż choć Polska konwencji tej nie ratyfikowała, to jednak występujące w obrocie krajowym umowy faktoringowe posiadają cechy analogiczne do wyżej wymienionych.

Powyższe wskazuje, że zakres świadczonych przez faktora w ramach umowy faktoringu usług jest szerszy niż samo nabywanie i egzekwowanie wierzytelności. Umowa faktoringu jest zazwyczaj umową odpłatną, co oznacza, iż za wykonywane w jej ramach usługi faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie, w postaci prowizji, opłat czy odsetek faktoringowych.

Z punktu widzenia faktoranta zawarcie umowy faktoringu ma na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności. Z tego względu usługa faktoringowa jest często uznawana za ekonomiczny odpowiednik krótkoterminowego kredytu obrotowego.

Z dokonanej przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej analizy wydanych indywidualnych interpretacji podatkowych wynika wniosek, iż interpretacje te przy analogicznym brzmieniu przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT są rozbieżne w swojej treści merytorycznej.

W obrocie prawnym znajduje się szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS"), w których stwierdza ona m.in., iż faktoranci mogą rozpoznać koszty uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy ponieśli stratę na transakcji zbycia (cesji) wierzytelności własnej. W przypadku, gdy strata nie występuje (przy zakupie przez faktora wierzytelności w kwocie 100% wartości nominalnej brutto - prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie występuje wówczas w ogóle). Są to interpretacje wydane na gruncie ustawy o PIT (np. z 02.01.2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.430.2019.2.AP).

W innych interpretacjach wydanych na gruncie ustawy o CIT Dyrektor KIS stwierdza, że za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych przy zbyciu (cesji) wierzytelności własnej można uznać wartość wierzytelności netto, czyli bez uwzględnionej w niej kwoty podatku VAT. Na gruncie ustawy o CIT są to m.in. następujące interpretacje Dyrektora KIS:

- z 06.09.2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.297.2019.2.AM,

- z 07.08.2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK,

- z 21.05.2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.121.2020.1.IM.

W związku z powyższym zdaniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, zachodzą przesłanki określone w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej do wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, rozstrzygającej powstałe na gruncie dwóch ustaw podatkowych rozbieżności interpretacyjne, dotyczące skutków w podatku dochodowym, jakie wiążą się dla faktoranta ze zbyciem (cesją) na rzecz faktora wierzytelności, której część - bez uwzględnionej w wartości tej wierzytelności kwoty podatku VAT - została uprzednio przez faktoranta zaliczona do jego przychodów należnych.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym.

Pierwszą kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest to, jak należy kwalifikować zbycie przez podatnika (faktoranta) na rzecz faktora wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez niego na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług, w związku z którą podatnik ten wykazał z tego tytułu przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Czy w przypadku wierzytelności, której wartość w kwocie "netto" (bez podatku od towarów i usług) na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT została przez podatnika podatku CIT zaliczona do jego przychodów należnych, późniejsze jej odpłatne zbycie (cesja) powoduje konieczność "ponownego" wykazania przez tego podatnika przychodu oraz kosztów uzyskania tego przychodu.

Odnosząc się do tej kwestii Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej przychyla się do prezentowanego również w większości interpretacji stanowiska, iż odpłatne zbycie przez podatnika podatku dochodowego wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej przez takiego podatnika na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika) sprzedaży towarów lub usług stanowi odrębną od wskazanej sprzedaży towarów lub usług operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z analizy przepisów kodeksu cywilnego wynika więc, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Uzyskana przez faktoranta w wyniku sprzedaży tej wierzytelności kwota nie może być zatem traktowana jako spłata wierzytelności dokonana przez pierwotnego dłużnika. W konsekwencji wierzyciel (faktorant), należność uzyskaną za zbywaną wierzytelność powinien zaliczyć do swoich przychodów w podatku dochodowym. Ma w związku z tym również prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dany wydatek podlega zatem uznaniu za koszt uzyskania przychodów wówczas, kiedy pozostaje on w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i jeżeli istnieje związek pomiędzy faktem jego poniesienia, a możliwością powstania (zwiększenia) przychodu bądź związek między jego poniesieniem, a dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może to być także wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać przy tym należy, iż w orzecznictwie oraz w doktrynie podkreśla się konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku w zakresie istnienia związku ponoszonych przez podmiot wydatków z prowadzoną przez ten podmiot działalnością i osiąganymi w jej następstwie przychodami. Ponadto w doktrynie i judykaturze wskazuje się, iż takimi podatkowymi kosztami mogą być te wydatki, które są racjonalne, to jest ekonomicznie uzasadnione oraz właściwie udokumentowane. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej powyższe poglądy w pełni akceptuje.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji, w której podatnik (faktorant) w ramach umowy faktoringu przenosi na rzecz innego podmiotu (faktora) wierzytelność będącą następstwem dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów lub usług na rzecz podmiotu trzeciego (dłużnika), przy określaniu kosztów uzyskania przychodów podatnika zastosowanie znajdować będą przepisy wyżej wskazanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.

Drugi z wyżej przywołanych przepisów określa, iż nie uważa się za koszty uzyskania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten zawiera zakaz wykazywania w kosztach uzyskania przychodów straty rozumianej jako ujemna różnica pomiędzy wartością "brutto" wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności.

Konsekwencją tych przepisów jest zdaniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej to, iż faktorant - dokonując zbycia takiej wierzytelności na rzecz faktora za 100% jej wartości nominalnej brutto - do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć mógł będzie wartość zbywanej wierzytelności pieniężnej w jej pełnej kwocie uwzględniającej podatek od towarów i usług, ponieważ limit z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy stricte straty, która może być kosztem podatkowym do wysokości nieprzekraczającej jednak wartości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego w kwocie netto.

Innymi słowy, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą gdy podatnik odpłatnie zbywa wierzytelność, to strata, jaka może powstać w związku z taką transakcją, czyli różnica pomiędzy wartością "brutto" wierzytelności a kwotą przychodu z tytułu zbycia (cesji) tej wierzytelności, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Opisane powyżej zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu należy zatem stosować w następujący sposób:

• należy ustalić, czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt w rozumieniu art. 15 ust.1 - co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto,

• należy ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności,

• jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości,

• jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu,

• jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,

• jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.

Podsumowując, dla faktoranta przy zbyciu (cesji) wierzytelności na rzecz faktora podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest zasada ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 będzie - co do zasady - nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT).

Wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie stanowi o tym, co jest kosztem podatkowym, ale koryguje zasadę ogólną poprzez określenie, co nie może być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Strata ze zbycia (cesji) wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie powstaje również w sytuacji gdy, podatnik (faktorant) w ramach dwóch odrębnych umów faktoringu zbywa (ceduje) na rzecz faktorów wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów lub usług w następującym schemacie:

• na rzecz faktora nr 1 - część odpowiadającą wartości nominalnej netto za 100% tej wartości, a

• na rzecz faktora nr 2 - część odpowiadającą kwocie VAT za 100% jej wartości, czyli łącznie od obu faktorów - za 100 wartości nominalnej brutto zbywanej (cedowanej) wierzytelności.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż podatnik do takich kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć zapłacone na rzecz faktora wynagrodzenie, za wykonywane przez ten podmiot na rzecz faktoranta usługi, w tym również w przypadku, kiedy wynagrodzenie takie zostanie uregulowane w drodze umownego potrącenia z kwotą należności wypłacanej przez faktora faktorantowi za nabytą od niego wierzytelność.

Należy jednak zastrzec, iż powyższe wyjaśnienia odnoszą się do sytuacji, w której na wysokość wyceny zbywanej wierzytelności oraz na wysokość wynagrodzenia faktora za wykonywane na rzecz faktoranta usługi nie miały wpływu powiązania, o których mowa w art. 11a ustawy o CIT.

Poza zakresem wydanej interpretacji ogólnej pozostają szczególne rodzaje wierzytelności własnej (np. wierzytelność nieściągalna, wierzytelność przedawniona, wierzytelność z tytułu kredytu albo pożyczki, wierzytelność z tytułu obligacji albo odsetek).

Powyższe wyjaśnienia znajdują również zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34).

Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej: z up. J. Sarnowski

Metryka
  • Data ogłoszenia: 2021-03-05
  • Data wejścia w życie: 2021-03-05
  • Data obowiązywania: 2021-03-05
Brak dokumentów zmieniających.
Brak zmienianych dokumentów.

REKLAMA

Dzienniki Urzędowe

REKLAMA

REKLAMA

REKLAMA