Dzienniki Urzędowe - rok 2017 poz. 126

Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam, co następuje:

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja dotyczy traktowania na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług² w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 roku (dalej: „ustawa o VAT”) określonych czynności wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych (dalej określane łącznie jako „karta płatnicza”) oraz (2) agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych, dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od dnia 1 lipca 2017 r. w zakresie zwolnienia od podatku usług finansowych, uzasadnione jest przedstawienie zasad, według których usługi polegające na kompleksowej obsłudze realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych, wykonywane przez organizacje płatnicze oraz agentów rozliczeniowych, powinny być kwalifikowane jako usługi zwolnione od podatku VAT.

Przebieg przedmiotowych transakcji płatniczych obejmuje szereg wystandaryzowanych czynności. W szczególności obejmuje czynności w zakresie autoryzacji kart i transakcji płatniczych, przetwarzania i rozliczania transakcji, obsługi kart płatniczych, których celem jest transparentne, terminowe, bezbłędne oraz bezpieczne rozliczenie transakcji płatniczej wykonanej z użyciem kart płatniczych. Przedmiotowy proces uregulowany jest szczegółowo m.in. przez organizacje płatnicze, i na ogół przebiega w następujący sposób:

1) użytkownik karty płatniczej wydanej przez wydawcę karty inicjuje transakcję płatniczą, np. poprzez terminal POS u akceptanta (w sklepie, punkcie usługowym, itp.) lub na odległość (np. przez Internet lub telefon), albo w bankomacie; dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej przekazywane są za pomocą sieci teleinformatycznej do agenta rozliczeniowego;

2) agent rozliczeniowy przekazuje dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej, w tym dane karty płatniczej użytkownika do właściwej organizacji płatniczej, która następnie, za pośrednictwem sieci teleinformatycznej, przesyła zapytanie autoryzacyjne do wydawcy karty płatniczej;

3) w odpowiedzi na otrzymane zapytanie autoryzacyjne wydawca karty płatniczej podejmuje działania sprawdzające, tj. sprawdza czy karta płatnicza jest aktualna, czy nie została zastrzeżona lub zablokowana oraz czy użytkownik karty dysponuje ilością środków pieniężnych wystarczającą do sfinalizowania transakcji, a następnie przesyła do organizacji płatniczej odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne, którą to odpowiedź organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu;

4) agent rozliczeniowy przekazuje odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne akceptantowi lub w przypadku wypłat gotówki za pomocą bankomatu do podmiotu realizującego daną wypłatę za pomocą bankomatu;

5) w zależności od przekazanej odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne:

a) w przypadku negatywnej odpowiedzi autoryzacyjnej – transakcja płatnicza nie dochodzi do skutku (np. w przypadku zastrzeżenia karty płatniczej lub braku wystarczającej ilości środków pieniężnych na rachunku),

b) w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej – dochodzi do sfinalizowania transakcji płatniczej, np. dokonania zapłaty za nabywane towary / usługi lub wypłaty środków pieniężnych w bankomacie;

6) agent rozliczeniowy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej oraz sfinalizowania operacji zapłaty u odbiorcy środków pieniężnych (akceptanta) lub wypłaty środków pieniężnych w bankomacie, inicjuje proces rozliczenia transakcji płatniczej przez wydawcę karty płatniczej za pośrednictwem organizacji płatniczej;

7) wydawca karty płatniczej obciąża rachunek użytkownika karty płatniczej i przekazuje środki pieniężne do organizacji płatniczej najczęściej z uwzględnieniem w przekazywanej kwocie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia wynagrodzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji transakcji płatniczej;

8) organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu środki pieniężne otrzymane od wydawcy karty płatniczej, z uwzględnieniem rozliczenia z tytułu swojego wynagrodzenia,

9) agent rozliczeniowy przekazuje odbiorcy środków pieniężnych (akceptantowi) środki pieniężne wynikające z transakcji płatniczej sfinalizowanej u tego odbiorcy środków pieniężnych (akceptanta), z uwzględnieniem swojego wynagrodzenia, zależnie od ustalenia w umowie:

a) po otrzymaniu od organizacji płatniczej, lub

b) przed otrzymaniem od organizacji płatniczej.

Powyższe czynności dokonywane są przy wykorzystaniu dedykowanego temu celowi systemu obejmującego konieczne funkcjonalności oraz mającego zapewnić bezpieczeństwo oraz bezawaryjność transakcji płatniczej. W praktyce za wykonywane czynności pobieranych jest szereg różnych opłat (naliczanych w różnych cyklach rozliczeniowych), stanowiących wynagrodzenie za czynności wykonywane na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej.

Ww. czynności wykonywane na kolejnych etapach przez poszczególnych uczestników procesu i rozpatrywane łącznie są niezbędne do zrealizowania transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, ww. zwolnienie nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej³ (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają transakcje dotyczące m.in. płatności i przelewów.

Z dniem 1 lipca 2017 r. wejdzie w życie przepis art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw⁴ uchylający art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Artykuł 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37–41 (z wyłączeniem usług stanowiących element usług pośrednictwa – art. 43 ust. 14 ustawy o VAT). Uchylenie przepisu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT prowadzi do zmiany podstawy prawnej stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do niektórych usług finansowych. Od dnia 1 lipca 2017 r. możliwość stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy rozważyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, interpretowanego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Dla oceny skutków podatkowych usług wykonywanych przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz czynności agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów w ramach transakcji płatniczych, dokonywanych przy pomocy kart należy również uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transakcji płatniczej kartą płatniczą jest, co do zasady przekazanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, np. z rachunku nabywcy towaru lub usługi na rachunek sprzedawcy towaru lub usługi (sklepu, punktu usługowego, itp.), tzw. akceptanta.

Na proces realizacji takich transakcji składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez podmioty zaangażowane w ten proces. Czynności te – rozpatrywane kompleksowo – doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi (jak w przypadku płatności za nabyte towary lub usługi), jak również umożliwiają wypłatę tych środków z bankomatu.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku. Będzie to dotyczyć kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych, w ramach których znajdą się co najmniej takie grupy czynności jak:

– autoryzacja transakcji polegająca na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty, dostępności środków pieniężnych na koncie użytkownika rachunku, które to czynności skutkują zablokowaniem określonej ilości tych środków pieniężnych na rachunku bankowym,

– przekazywanie środków pieniężnych od użytkownika karty płatniczej, którymi dysponuje u wydawcy karty płatniczej do akceptanta, za pośrednictwem organizacji płatniczej i/lub agenta rozliczeniowego,

– rozliczenie transakcji obejmujące przetwarzanie i przesyłanie oraz udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot wynagrodzenia poszczególnych uczestników transakcji płatniczych, na danych etapach realizacji transakcji płatniczej, adekwatnie do udziału w procesie rozliczenia transakcji płatniczej i zgodnie z zawartymi umowami.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez agenta rozliczeniowego i organizację płatniczą) jest realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy ww. grupami czynności istniej ścisły związek przyczynowo skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem niewątpliwie elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Natomiast czynności, wykonywane przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, które w świetle wskazówek TSUE będą uznane za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym, niestanowiące elementu spełniającego szczególne oraz istotne funkcje transferu pieniężnego i jako takie niedoprowadzające do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Przykładem takich czynności mogą być:

– usługi sporządzania wszelkiego rodzaju raportów niezwiązanych ściśle i niewarunkujących realizacji transferów środków pieniężnych (np. przygotowanie informacji w celach marketingowych czy też informacji na potrzeby analizy i opracowania nowych strategii biznesowych),

– usługi szkoleniowe udostępniane przez organizacje płatnicze, niezwiązane ściśle z realizowanymi transferami środków pieniężnych (np. w zakresie promowania marki, oferowania i sprzedaży produktów bankowych w zakresie kart płatniczych, itp.).

Minister Rozwoju i Finansów: z up. P. Gruza

¹ Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.

² Dz. U. z 2017 r., poz. 1221.

³ Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.

⁴ Dz. U. poz. 2024.