Dzienniki Urzędowe - rok 2024 poz. 126

Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa¹⁾ (dalej: „Ordynacja podatkowa”), w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam co następuje.

I. Opis zagadnienia, w związku, z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego

Niniejsza interpretacja dotyczy prawidłowej kwalifikacji uzgodnienia polegającego na zawarciu umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”)²⁾ i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”)³⁾ dla celów stosowania przepisów o schematach podatkowych (zawartych w rozdziale 11a działu III Ordynacji podatkowej).

Instytucja raportowania schematów podatkowych do krajowego porządku prawnego weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw⁴, która dodała w Ordynacji podatkowej w dziale III rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych, obejmujący swym zakresem art. 86a - art. 86o. Ustawa ta implementowała do polskiego porządku prawnego Dyrektywę Rady (UE) 2018/822⁵.

W ramach omawiania przepisów dotyczących schematów podatkowych należy pamiętać, że założeniem regulacji dotyczących schematów podatkowych było stworzenie narzędzia do ochrony dochodów budżetu państwa. Narzędzia dającego szybki dostęp do istotnych informacji dotyczących podejmowanych przez podatników działań w obszarze potencjalnie agresywnego planowania podatkowego i stwarzającego możliwość podjęcia stosownych działań w celu eliminacji tego zjawiska poprzez zmiany legislacyjne.

W ramach przepisów o schematach podatkowych zobowiązano niektóre podmioty (promotorów, wspomagających i korzystających) do raportowania sytuacji, które spełniają cechy określone w ustawie (tzw. cechy rozpoznawcze).

Składane do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: „Szefa KAS”) informacje o schematach podatkowych ujawniły wątpliwości raportujących dotyczące wpływu zawarcia umowy leasingu operacyjnego na obowiązki podmiotów w zakresie ich raportowania do Szefa KAS.

W ramach składanych informacji o schematach podatkowych przekazujący informacje wskazują, że zawarcie umowy leasingu operacyjnego powoduje, że:

1) powstaje schemat podatkowy, ponieważ spełniona jest ogólna cecha rozpoznawcza z art. 86a § 1 pkt 6 lit. d Ordynacji podatkowej w postaci wystąpienia sytuacji, w której dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji uzgodnienia albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego;

2) leasingodawca nie posiada wiedzy o celach zawarcia umowy leasingowej (nie posiada informacji, dlaczego leasingobiorca wybrał tą formę finansowania zakupu środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów);

3) zawarcie takiej umowy:

a) nie spełnia kryterium głównej korzyści (w rozumieniu art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej) lub;

b) może potencjalnie oddziaływać na obowiązki podatkowe leasingobiorcy z uwagi na zasady rozliczania określone w ustawach podatkowych - zatem powinno się założyć, że hipotetycznie zostało spełnione kryterium głównej korzyści.

Przekazujący informacje o schematach podatkowych (leasingodawcy, leasingobiorcy) uznają, że konieczność raportowania schematu podatkowego w takiej sytuacji również wskazują objaśnienia podatkowe z dnia 31 stycznia 2019 r. „Informacje o schematach podatkowych (MDR)” (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”) str. 70, gdzie wskazano:

„znacznie ujednolicona dokumentacja obejmuje sytuacje związane z wykorzystywaniem dokumentacji/umów stworzonych i wykorzystywanych do zawierania specjalistycznych umów bankowych lub innych umów dotyczących zagadnień finansowych.”

W konsekwencji przekazujący informację uznają się za promotorów, wspomagających lub korzystających i raportują schemat podatkowy do Szefa KAS na podstawie rozdziału 11a działu III Ordynacji podatkowej.

Na tle brzmienia wskazanych przepisów powstały wątpliwości dotyczące tego, czy samo zawarcie umowy leasingu operacyjnego, która będzie miała wpływ na rozliczenia podatkowe leasingobiorcy, należy uznać za schemat podatkowy w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej z uwagi na spełnienie ogólnej cechy rozpoznawczej z art. 86a § 1 pkt 6 lit. d Ordynacji podatkowej i potencjalne spełnienie kryterium głównej korzyści z art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej.

Co istotne jednak, stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji nie oznacza, że zawarcie umowy leasingu operacyjnego nigdy nie będzie spełniać przesłanek do uznania jej za schemat podatkowy, co zostanie wykazane poniżej.

II. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym

1. Leasing operacyjny

Leasing jako umowa jest dla podmiotów gospodarczych jednym ze sposobów finansowania, która umożliwia korzystanie z określonej rzeczy w zamian za miesięczną ratę i pozwala między innymi na minimalizację angażowania własnego kapitału i szybsze uzyskanie finansowania, co może przełożyć się na poprawę płynności finansowej korzystającego z leasingu. Dodatkową zaletą leasingu, co do zasady, jest niższy koszt w porównaniu z kredytem bankowym. W pewnym stopniu leasing jest podobny do zakupów na raty, choć w tej sytuacji można korzystać z przedmiotu leasingu, jednocześnie nie będąc jego właścicielem. Finansujący w ramach oferowania leasingu operacyjnego przed zawarciem umów pozyskują na temat klientów informacje pozwalające na ocenę, czy zawrzeć tego typu umowę z danym leasingobiorcą.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, umowa leasingu definiowana jest jako umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Skutki podatkowe umowy leasingu dla korzystającego (leasingobiorcy) i finansującego (leasingodawcy) są uzależnione od jej kwalifikacji do leasingu operacyjnego bądź finansowego, w oparciu o kryteria określone w rozdziale 4a ustawy o CIT (rozdziale 4a ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 17b ustawy o CIT (art. 23b ustawy o PIT) o uznaniu umowy leasingu za leasing operacyjny decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

1) gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - umowa została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;

Przychód leasingodawcy oraz odpowiednio koszt uzyskania przychodów leasingobiorcy stanowią opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego ponoszone przez leasingobiorcę w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu umowy.

2. Schematy podatkowe

Podstawowym pojęciem z zakresu schematów podatkowych jest pojęcie „uzgodnienia” przez które rozumie się: czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych:

1) których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub

2) które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego⁶⁾.

Takie uzgodnienie, aby zostać uznanym za schemat podatkowy musi:

1) spełniać kryterium głównej korzyści oraz posiadać ogólną cechę rozpoznawczą,

2) posiadać szczególną cechę rozpoznawczą lub

3) posiadać inną szczególną cechę rozpoznawczą⁷⁾.

Zatem, żeby móc mówić o schemacie podatkowym, musi być spełniona chociażby jedna cecha rozpoznawcza, a w przypadku ogólnych cech rozpoznawczych musi również zostać spełnione kryterium głównej korzyści.

Poszczególne cechy rozpoznawcze zostały określone w Ordynacji podatkowej:

1) art. 86a § 1 pkt 1: inna szczególna cecha rozpoznawcza,

2) art. 86a § 1 pkt 6: ogólna cecha rozpoznawcza,

3) art. 86a § 1 pkt 13: szczególna cecha rozpoznawcza.

W przypadku wskazywanej przez raportujących ogólnej cechy rozpoznawczej, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d Ordynacji podatkowej, cecha będzie spełniona, jeśli dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego.

Cecha ta charakteryzuje się założeniem, że dokonywane w ramach uzgodnienia czynności mogą opierać się na wykorzystywaniu dokumentacji, która do wdrożenia nie wymaga znacznego dostosowania lub nie wymaga wprowadzania istotnych zmian, albo też przyjmują znacznie ujednoliconą formę. Wdrożenie takiego uzgodnienia nie wymaga dodatkowych działań lub modyfikacji uzgodnienia ze strony leasingobiorcy.

Należy podkreślić, że jest to jedna z ogólnych cech rozpoznawczych, dlatego też, aby zaistniał schemat podatkowy uzgodnienie musi dodatkowo zawsze spełnić kryterium głównej korzyści (szczególne cechy rozpoznawcze i inne szczególne cechy rozpoznawcze nie posiadają takiego warunku). Jeśli kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione - nie dojdzie do spełnienia przesłanek uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy, a tym samym nie powstaną obowiązki w zakresie raportowania danego schematu podatkowego do Szefa KAS.

Kryterium głównej korzyści, zgodnie z art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej, uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia⁸⁾.

Przez korzyść podatkową⁹⁾, dla celów schematów podatkowych rozumie się:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego,

2) odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego,

3) obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego,

4) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

5) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku,

6) zawyżenie kwoty nadpłaty,

7) zawyżenie kwoty zwrotu podatku,

8) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości,

9) podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

10) niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.

Korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, jeśli stanowi istotną lub determinującą przesłankę decyzji o wdrożeniu uzgodnienia, a nie jest jedynie pobocznym lub nieoczekiwanym skutkiem uzgodnienia. Kryterium głównej korzyści będzie więc, co do zasady, spełnione w przypadku, w którym uzgodnienie nie zostałoby wdrożone, gdyby nie oczekiwana korzyść podatkowa.

Kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione, co do zasady, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie wskutek stosowania zgodnych z prawem rozwiązań nie ma lub nie miał alternatywnej, racjonalnej drogi postępowania, nawet jeżeli skutkiem tego działania jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Kryterium głównej korzyści nie będzie również spełnione w sytuacji, gdy podatnik, który stoi przed wyborem pomiędzy dwiema czynnościami, nie jest zobowiązany do wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku, lecz przeciwnie przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe¹⁰⁾. Podatnikowi przysługuje swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważa za najlepiej przystosowane do potrzeb swojej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych¹¹⁾.

W ramach obowiązków raportowania schematów podatkowych raportujący może być zwolniony z raportowania schematów podatkowych w przypadku, jeśli schemat podatkowy inny niż schemat podatkowy transgraniczny:

1) dotyczy wyłącznie korzystającego, dla którego nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego¹²⁾;

2) dotyczy wyłącznie korzystającego, który jest stroną umowy o współdziałanie, jeżeli w ramach audytu wstępnego Szef KAS potwierdził wykonywanie przez niego obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a działu III Ordynacji podatkowej;

3) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT.

3. Zawarcie umowy leasingu operacyjnego jako uzgodnienie będące potencjalnie schematem podatkowym

Minister Finansów wskazuje, że zawarcie umowy leasingu, jest często niewłaściwie kwalifikowane przez podmioty składające informację o schemacie podatkowym (leasingodawców, leasingobiorców) jako uzgodnienie podlegające raportowaniu z uwagi na spełnienie ogólnej cechy rozpoznawczej, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d Ordynacji podatkowej.

Umowy leasingu operacyjnego, w szczególności oferowane przez firmy leasingowe lub podmioty, których do podstawowej działalności należy oferowanie tego typu umów, opierają się w głównej mierze na gotowych wzorcach umów, a wprowadzane w trakcie negocjacji modyfikacje nie wpływają na istotną zmianę zapisów ujętych w tych wzorach. Tym samym, tego typu umowy mogą rzeczywiście spełniać ogólną cechę rozpoznawczą, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. d Ordynacji podatkowej.

Jednak, aby zostały spełnione przesłanki do wystąpienia schematu podatkowego należy (jak w przypadku spełniania jakiejkolwiek ogólnej cechy rozpoznawczej) zawsze badać, czy zostaje spełnione kryterium głównej korzyści.

Tym samym uzgodnienie, w którym dokonywane czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę będzie uznane za schemat podatkowy jedynie w sytuacji, kiedy równocześnie będzie spełnione kryterium głównej korzyści tj. przyczyna zawarcia takich kontraktów przez leasingobiorcę będzie podyktowana głównie celem uzyskania korzyści podatkowej.

4. Obowiązki leasingodawcy na gruncie raportowania schematów podatkowych

Należy przypomnieć, że przepisy o raportowaniu schematów podatkowych mają zapewniać dostęp do istotnych informacji dotyczących podejmowanych przez podatników działań w obszarze potencjalnie agresywnego planowania podatkowego, a nie informować o transakcjach typowych dla prowadzonej przez podmioty działalności gospodarczej, których zasady rozliczania wynikają wprost z przepisów podatkowych.

Przepisy art. 86a - art. 86o Ordynacji podatkowej nie wymagają od podmiotów staranności wykraczającej poza granice staranności generalnie przyjmowanej w danych stosunkach biznesowych (np. na rynku leasingowym). Zarówno promotor jak i wspomagający (występujący tu jako leasingodawcy), co do zasady, żeby zweryfikować, czy istnieje obowiązek informacyjny, na gruncie przepisów z obszaru schematów podatkowych, nie będą zobowiązani do aktywnego poszukiwania informacji w zakresie danego uzgodnienia.

Zatem nieuzasadnione jest raportowanie schematów podatkowych przez leasingodawców w przypadku, gdy:

1) kryterium głównej korzyści nie jest spełnione (nie wystąpi tu w ogóle schemat podatkowy z uwagi na niespełnienie definicji z art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej);

2) leasingodawca, co do zasady, nie ma wiedzy czy kryterium głównej korzyści jest spełnione, ale zawarcie takiej umowy może potencjalnie oddziaływać na obowiązki podatkowe leasingobiorcy.

Objaśnienia podatkowe wprost wskazują, że obowiązek informowania o schematach podatkowych będzie dotyczył tylko informacji znanych przekazującemu i będących w jego posiadaniu. Przekazujący informacje o schematach podatkowych nie ma obowiązku poszukiwania informacji nie przekazanych mu przez korzystającego i niemieszczących się w informacjach uzyskanych w granicach staranności generalnie przyjmowanej w stosunkach biznesowych.

Natomiast jeśli leasingodawca przykładowo:

1) nie zna motywacji zawarcia tego typu umowy przez klienta (korzystającego);

2) umowa jest umową o standardowym kształcie (np. typowa wysokość opłaty, standardowy okres na jaki została zawarta itp.);

- to nie ma przesłanek do uznania, że przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego zostało spełnione kryterium głównej korzyści - w konsekwencji nie będą spełnione warunki do uznania takiego uzgodnienia za schemat podatkowy (niespełnienie przesłanek z art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej).

Jeśli leasingodawca:

1) zaoferował klientowi ten model finansowania (mimo, że klient początkowo planował zawrzeć innego rodzaju umowę), ale z uwagi na przedstawienie klientowi korzyści podatkowych, klient zdecydował się jednak na leasing operacyjny;

2) posiada informację o zawarciu umowy głównie z uwagi na korzyści podatkowe (np. klient sam złoży takie oświadczenie lub leasingodawca jest podmiotem powiązanym z korzystającym);

3) zdaje sobie sprawę (lub powinien zdawać sobie sprawę), że klient żąda ustalenia takich postanowień umownych, które jednoznacznie na taki cel wskazują (np. poprzez ustalenie niespotykanych postanowień umownych przez ustalenie szczególnie wysokiej opłaty wstępnej, której nie oczekiwałby działający racjonalnie przedsiębiorca).

- to należy uznać, że mogło zostać spełnione kryterium głównej korzyści - tym samym będą spełnione warunki do uznania takiego uzgodnienia za schemat podatkowy podlegający raportowaniu do Szefa KAS.

5. Obowiązki leasingobiorcy na gruncie raportowania schematów podatkowych

Podmiotem, który zawsze będzie posiadał pełną wiedzę co do motywacji i celów zawarcia danej umowy leasingowej będzie klient tj. leasingobiorca („korzystający” na gruncie przepisów o schematach podatkowych). Tym samym, to leasingobiorca może być podmiotem zobowiązanym do raportowania schematu podatkowego w postaci zawarcia umowy leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 lit. a w zw. z art. 86a § 1 pkt 6 lit. d w zw. z art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej).

Jednak, aby zidentyfikować, czy przedmiotowy obowiązek powstanie po stronie leasingobiorcy nadal należy każdorazowo badać, czy zostało spełnione kryterium głównej korzyści:

1) czy tego typu finansowanie zostało wybrane z uwagi na cele ekonomiczne, czy głównie cele podatkowe;

2) czy obniżenie zobowiązania podatkowego na skutek rozpoznawania w danym roku podatkowym wyższych kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat leasingowych niż odpisów amortyzacyjnych było główną przesłanką zawarcia tej umowy;

Przykładowo: jeżeli leasingobiorca, który korzysta z samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na przyjęty model biznesowy zawiera jedynie umowy leasingu (co pozwala mu na szybką i efektywną wymianę floty), nie powinien uznawać, że dochodzi do spełnienia kryterium głównej korzyści tylko dlatego, że mógł wybrać np. finansowanie kredytem bankowym.

6. Wyłączenie z raportowania schematów podatkowych

W ramach obowiązków raportowania należy również brać pod uwagę wyłączenia, o których mowa w art. 86a § 5 i 5a Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie każdy schemat podatkowy w postaci zawarcia umowy leasingu operacyjnego będzie podlegał zgłoszeniu do Szefa KAS, nawet jeśli spełnia warunki z art. 86a § 1 pkt 10 lit. a w zw. Z art. 86a § 1 pkt 6 lit. d w zw. z art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek zgłoszenia schematu podatkowego powstaje w przypadku schematów podatkowych typu krajowego (tj. schematów podatkowych innych niż schemat podatkowy transgraniczny) jeśli w uzgodnieniu (umowie leasingu operacyjnego) leasingobiorca spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego tzn.:

1) jeżeli jego przychody lub koszty albo wartość aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro lub

2) wartość przedmiotu leasingu przekracza 2 500 000 euro wartości rynkowej lub

3) jeżeli leasingobiorca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z podmiotem, który przekracza limit 10 000 000 euro przychodów lub kosztów albo wartości aktywów w poprzednim lub bieżącym roku obrotowym.

W przypadku podmiotów, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, przychody i koszty ustala się odpowiednio zgodnie z ustawą o PIT lub ustawą o CIT w odpowiednich latach podatkowych, a wartość aktywów - zgodnie z ich wartością rynkową w odpowiednich latach kalendarzowych.

Wyrażone w euro kwoty, przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roku kalendarzowego poprzedzającego rok, w którym nastąpiło zdarzenie skutkujące obowiązkiem przekazania informacji o schemacie podatkowym innym niż schemat podatkowy transgraniczny.

Dodatkowo nie powstanie obowiązek złożenia informacji o schemacie podatkowym w zakresie leasingu operacyjnego w przypadku, gdy:

1) leasingobiorca jest stroną umowy o współdziałanie, jeżeli w ramach audytu wstępnego Szef KAS potwierdził wykonywanie przez niego obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a działu III Ordynacji podatkowej;

2) w zakresie podatku CIT w okresie opodatkowania leasingobiorcy ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT.

Powyższe wyłączenia nie dotyczą schematów podatkowych transgranicznych w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 12 w zw. z art. 86a § 3 Ordynacji podatkowej - w ramach, których wyłączenia te nie obowiązują. W przypadku tego typu schematów bez względu na wielkość podmiotu lub wartość przedmiotu leasingu w przypadku spełnienia cechy rozpoznawczej (art. 86a § 1 pkt 6 lit. d Ordynacji podatkowej) i kryterium głównej korzyści (z art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej) podmioty zobowiązane są do zaraportowania takiego schematu podatkowego do Szefa KAS.

7. Możliwość spełnienia innych cech rozpoznawczych w omawianym uzgodnieniu

Na koniec należy ponownie podkreślić, że powyższe stanowisko nie oznacza, że zawarcie umowy leasingu operacyjnego nigdy nie będzie spełniać przesłanek do uznania jej za schemat podatkowy, czy leasing operacyjny może spełniać jedynie omawianą tu cechę rozpoznawczą.

Leasing operacyjny może spełniać także inne cechy rozpoznawcze - w zależności od okoliczności danego uzgodnienia, co należy każdorazowo badać.

Przykładowo powinno być uznane za schemat podatkowy takie działanie, w wyniku którego dojdzie do:

1) zawarcia umowy leasingu operacyjnego pomiędzy podmiotami powiązanymi zamiast zawarcia innej umowy, co może powodować okrężny obieg środków pieniężnych lub zmianę zasad opodatkowania;

2) wypłaty przez korzystającego opłat z tytułu zawarcia umowy leasingu do nierezydenta, która będzie przekraczała limity określone w ramach innych szczególnych cech rozpoznawczych (25 mln zł przychodu dla nierezydenta lub 5 mln zł hipotetycznego podatku u źródła).

Minister Finansów: z up. J. Neneman

¹⁾ Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.

²⁾ Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm.

³⁾ Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm.

⁴⁾ Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.

⁵⁾ Dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz. Urz. UE L 139 z 05.06.2018, str. 1).

⁶⁾ Art. 86a § 1 pkt 16 Ordynacji podatkowej.

⁷⁾ Art. 86a §1 pkt 10 Ordynacji podatkowej.

⁸⁾ Art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej.

⁹⁾ Art. 86a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

¹⁰⁾ Wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 73; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 47; z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 27; z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42.

¹¹⁾ Wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2020 r. w sprawie RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810, pkt 53.

¹²⁾ Zgodnie z art. 86a §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione, jeżeli:

a) przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro lub

b) udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro lub

c) korzystający jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z takim podmiotem.

W przypadku podmiotów, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, przychody i koszty ustala się odpowiednio zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odpowiednich latach podatkowych, a wartość aktywów - zgodnie z ich wartością rynkową w odpowiednich latach kalendarzowych.