Dzienniki Urzędowe - rok 2020 poz. 1

Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹⁾, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam, co następuje.

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego

Niniejsza interpretacja dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling.

Usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń:

– transport, konwojowanie wartości pieniężnych,

– konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.),

– weryfikowanie autentyczności gotówki,

– inkaso wpłat zamkniętych,

– czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki,

– przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

– przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

– opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów,

– liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania,

– monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach,

– czynności serwisowe urządzeń ATM i CD,

– zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów),

– testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki – m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania,

– obsługa zatrzymanych kart płatniczych,

– inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych.

W związku ze stwierdzonymi przypadkami nieprawidłowego interpretowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług²⁾ (dalej: „ustawa o VAT”) przez organy podatkowe w zakresie stosowania stawki podatku VAT w odniesieniu do ww. usług obsługi wartości pieniężnych, oraz zgłoszonym przez Komisję Europejską naruszeniem przez Polskę przepisów prawa unijnego w tym zakresie, uzasadnione jest przedstawienie zasad opodatkowania tych usług.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi, co do zasady, 22%. Na mocy art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, wynosi 23%. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% – stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Jednocześnie, w związku ze stwierdzonymi przypadkami nieprawidłowego stosowania przez organy podatkowe przepisów w tym zakresie, należy wyjaśnić, że w odniesieniu do usług obsługi wartości pieniężnych brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku. W szczególności, podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od podatku nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Należy zwrócić uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej³⁾ (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia użyte do określenia wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.⁴⁾ Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT⁵⁾.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa unijnego należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi⁶⁾. Teza ta odnosi się również do art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d)–f) dyrektywy 2006/112/WE służą w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT. Transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych przepisów należą, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe.⁷⁾

W świetle powyższego fakt, że usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych są świadczone w odniesieniu do walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, nie oznacza, że są one zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Usługi te nie są bowiem uznawane za transakcje o charakterze finansowym dotyczące pieniądza. Zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, powinny być rozumiane jako transakcje finansowe, podobne do tych realizowanych przez instytucje finansowe lub banki. Warunki te nie są spełnione w przypadku usług w zakresie obsługi wartości pieniężnych. Świadczenia składające się na usługi obsługi wartości pieniężnych stanowią usługi fizyczne/techniczne związane z pieniądzem, na które składają się np. jego transport, sortowanie, przeliczanie. W takich przypadkach pieniądz (wartości pieniężne) występuje w charakterze towaru, a usługi z nim związane nie mają charakteru usług finansowych i nie różnią się zasadniczo od analogicznych usług wykonywanych na innych towarach. Tytułem przykładu można wskazać na brak istotnych różnic co do charakteru świadczenia, z punktu widzenia opodatkowania, w przypadku usług sortowania i magazynowania wartości pieniężnych oraz np. usług sortowania i magazynowania odzieży.

Dodatkowo, w przypadku usług obsługi wartości pieniężnych nie istnieją trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania lub kwoty podlegającego odliczeniu VAT, podobne do tych, jakie występują w przypadku transakcji finansowych. Podstawą ich opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE zwolnieniem od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności.⁸⁾ W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji⁹⁾. Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności¹⁰⁾.

Usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż nie spełniają warunków do uznania ich za transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. W tym kontekście należy je uznać za zwykłe świadczenie rzeczowe lub techniczne, niepełniące szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Uwzględniając powyższe, usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określane również jako cashprocessing lub cashhandling nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT, która wynosi obecnie 23%.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji interpretacja ogólna nie może nakładać na podatnika obowiązków i nie jest dla niego aktem bezpośrednio wiążącym. Zastosowanie się do niej będzie miało walor ochronny zgodnie z przepisami art. 14k–14m Ordynacji podatkowej. Podatnik może zatem, ale nie ma obowiązku zastosować się do niniejszej interpretacji ogólnej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy – Ordynacja podatkowa wprowadzono przepisy dotyczące utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej: „W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej – stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k–14m”. Należy zauważyć, że również przed unormowaniem w przepisach Ordynacji podatkowej instytucji utrwalonej praktyki interpretacyjnej, w oparciu o wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, zastosowanie się przez podatnika do podejścia przeważającego w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, co do zasady, nie powinno mu szkodzić.

Minister Finansów: z up. J. Sarnowski

¹⁾ Dz. U. z 2019 r, poz. 900 ze zm.

²⁾ Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.

³⁾ Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.

⁴⁾ Zob. np. wyrok TSUE w sprawie C-5/17 DPAS, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo.

⁵⁾ Zob. np. wyrok TSUE w sprawie C-264/14 Hedqvist, pkt 35 i powołane tam orzecznictwo.

⁶⁾ Zob. np. wyrok TSUE w sprawie C-605/15 Aviva, pkt 24 i powołane tam orzecznictwo.

⁷⁾ Zob. np. wyrok TSUE w sprawie C-264/14 Hedqvist, pkt 36–37 i powołane tam orzecznictwo.

⁸⁾ Zob. np. wyrok TSUE w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68.

⁹⁾ Zob. np. wyroki TSUE: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40.

¹⁰⁾ Zob. np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43.