Dzienniki Urzędowe - rok 2018 poz. 36

Na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wyjaśniam co następuje:

1. Opis zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego.

a. Niniejsza interpretacja dotyczy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o CIT" w zakresie statuującym obowiązki płatnika, osoby prawnej - banku hipotecznego emitenta listów zastawnych w związku z art. 26 ust. 2c pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, iż w przypadku wypłat odsetek/dyskonta z tytułu posiadania listów zastawnych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych wypłacanych nierezydentom płatnikiem jest podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Wątpliwość prawna powstała w zakresie odpowiedzi na pytanie czy na emitencie listów zastawnych - banku hipotecznym będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu wypłat odsetek/dyskonta z listów zastawnych emitowanych do nierezydentów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, tj. podmiotów nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Polski - nierezydenci.

b. Niniejsza interpretacja dotyczy również art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej "ustawą o PIT" w zakresie statuującym instytucję płatnika. Przepis ten stanowi, iż płatnicy tj. m.in. osoby prawne (np. banki hipoteczne) są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu posiadania np. listów zastawnych z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4d.

Natomiast art. 41 ust. 4d ww. ustawy, stanowi, iż zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), z tytułu posiadania np. listów zastawnych pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są związane np. z listami zastawnymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata odsetek/dyskonta na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Wątpliwość prawna powstała w zakresie odpowiedzi na pytanie czy jeśli osoba fizyczna w Polsce (polski rezydent podatkowy) nabędzie list zastawny, pomimo ograniczeń przedstawionych w Prospekcie emisyjnym, w którym rzeczone listy zastawne co do zasady mają być emitowane tylko dla nierezydentów polskich, to czy na emitencie - polskim banku hipotecznym nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu wypłat odsetek/dyskonta z tychże listów zastawnych.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym.

a. W omawianej sprawie polski bank hipoteczny będzie emitentem papierów wartościowych - listów zastawnych zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tj. z 2016 r. poz. 1771 ze zm.). Wyemitowane listy zastawne będą miały formę materialną lub zdematerializowaną.

Listy zastawne będą zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez podmioty mające siedzibę zagranicą.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych na rzecz inwestorów zagranicznych - nierezydentów vide art. 17 ust. 1 pkt 50a ustawy o CIT. Zgodnie z teorią i praktyką prawa podatkowego obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a wynikają wprost z obowiązku zapłaty podatku nałożonego na podatnika.

W stanie faktycznym objętym niniejszą interpretacją istotne jest, że dla istnienia obowiązków płatnika musi zaistnieć zobowiązanie podatkowe u podatnika, do którego obliczenia i poboru zobowiązany jest płatnik. Niezbędne jest zatem istnienie skonkretyzowanego obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Podejście to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zgodnie z którym "nie można przyjąć tezy, że odpowiedzialność płatnika ma charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego. Płatnik bowiem nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku, działa niejako w imieniu podatnika" - wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008 sygn. akt I SA/Rz 864/07.

Zatem, w oparciu o wykładnię celowościową, emitent listów zastawnych, czyli polski bank hipoteczny nie będzie w omawianym przypadku płatnikiem podatku dochodowego.

Wskazać należy również, że w systemie prawa polskiego przyjęte zostało, zgodnie z hierarchią stosowania prawa, iż zastosowanie wobec nierezydenta stawki podatku niższej niż przewiduje ustawa podatkowa albo niepobranie takiego podatku uzależnione jest od udokumentowania miejsca jego zamieszkania, siedziby lub zarządu. Zwracam jednak uwagę, że funkcjonujące w tym zakresie zapisy w ustawie o PIT (art. 30a ust. 2 zd. drugie) oraz w ustawie o CIT (art. 26 ust. 1 zd. drugie) odnoszą się do sytuacji "zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową", czyli do sytuacji gdy obniżona stawka podatku lub zwolnienie z podatku u źródła wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, a nie bezpośrednio z ustawy podatkowej.

Przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT nie uzależniają zatem stosowania wyżej omawianego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, w oparciu o przepis ustawy, od przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji podatkowej.

b. Również w przypadku, gdy beneficjentem odsetek/dyskonta będzie osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, na emitencie listów zastawnych nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w postaci bycia płatnikiem podatku z tytułu ww. wypłacanych należności.

Przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych zwalniają bowiem emitenta - podmiot polski (polski bank hipoteczny) z bycia płatnikiem w sytuacji gdy ustanowiono podmiot, który dokonuje wypłat należności z rachunków papierów wartościowych lub z innych ewidencji i rejestrów prowadzonych przez te podmioty na rzecz uprawnionych beneficjentów.

Nie można zdaniem Ministra Finansów uznać za uprawnione twierdzenie, iż ustawa o PIT pozwala na dowolne przesuwanie obowiązków płatnika z jednego podmiotu na inny bez wyraźnej podstawy prawnej. Art. 8 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż obowiązki płatnika mogą być nałożone na dany podmiot na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Natomiast przepisy ustawy o PIT tj. art. 41 ust. 4d wyłącza stosowanie art. 41 ust. 4 ww. ustawy.

Zatem w sytuacji gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w rzeczonym przepisie brak jest możliwości zastosowania ogólnej normy prawnej zawartej w art. 41 ust.4.

W sytuacji więc gdy listy zastawne będą zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez podmioty mające siedzibę zagranicą na emitencie nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Minister Finansów wyjaśnia dodatkowo, iż w stanie faktycznym objętym niniejszą interpretacją podatnicy będący polskimi rezydentami, uzyskujący dochody z listów zastawnych zobligowani są do rozliczenia tych dochodów w zeznaniu podatkowym składanym za rok uzyskania dochodów.

Minister Finansów: z up. P. Gruza