Dzienniki Urzędowe - rok 2010 nr 7 poz. 33

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki niemającej osobowości prawnej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), uprzejmie wyjaśniam.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi między innymi działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze wymienione zostały przez ustawodawcę w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie ustawodawca określił, iż również przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy zaklasyfikować do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście.

Definiując pozarolniczą działalność gospodarczą dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawodawca określił charakter tej działalności (jest to działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły) przy jednoczesnym uwarunkowaniu, iż przychody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie, czyli m. in. z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z powyższym należy również interpretować art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki niemającej osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej pod warunkiem, że przychody z tej działalności nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł, w tym z działalności wykonywanej osobiście. Wynika z tego, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Zatem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z tych umów osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie osobowej spółki niemającej osobowości prawnej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Okoliczność, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście powoduje, że dochody z tego rodzaju umów, również wówczas, kiedy osiągane są z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, nie mogą być opodatkowane na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. według 19% stawki podatku. Ten sposób opodatkowania został bowiem przewidziany wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dochody z tych działów ustalane są na podstawie prowadzonych ksiąg.

Powyższe stanowisko w przedmiotowej kwestii Ministerstwo Finansów prezentowało m.in. w pismach z dnia 31 grudnia 2004 r. Nr PB2/TS-068-0331-907/04, z dnia 19 października 2005 r. Nr PB2/MW-0680-0403-BM6-10819/05, z dnia 30 marca 2007 r. Nr DD2/033-0172/MW/07/MB7-2680.

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów znalazły potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 794/08, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1461/08, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 116/08, w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie było jednolite. Odmienną ocenę prawną wyrażono np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 220/08, w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/GI 1045/08 oraz z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/G I 1000/08.

W powołanych orzeczeniach wskazuje się, iż „przychody uzyskiwane (...) z udziału w spółce (...) uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (...) W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1171/08 skierował do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c § 1 tej ustawy?”

W dniu 26 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu powyższego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, podjął następującą uchwałę: „Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.”

Stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczące kwalifikacji przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (również gdy działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki niemającej osobowości prawnej), znalazło potwierdzenie w podjętej przez NSA uchwale sygn. akt II FPS 10/09.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przychody uzyskane z tych tytułów zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet wtedy, gdy tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również w formie spółki niemającej osobowości prawnej.