Dzienniki Urzędowe - rok 2010 nr 3 poz. 13

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami oraz rozbieżnymi interpretacjami organów podatkowych dotyczącymi zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności stanowiących zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem wyjazdów służbowych w ramach zatrudnienia na stanowisku kierowcy oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, na tle orzeczeń wydanych w tym zakresie przez sądy administracyjne, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), uprzejmie wyjaśniam.

Kwestie zwolnienia od podatku dochodowego diet i innych należności wypłacanych pracownikom i osobom niebędącym pracownikami reguluje art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). W myśl tych przepisów wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wskazane w art. 21 ust. 13 zastrzeżenie stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Uwzględniając powyższe przepisy, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

– rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),

– rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Stanowisko dotyczące problematyki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, a także diet i ryczałtów za noclegi wypłacanych kierowcom (maszynistom) zatrudnionym u przedsiębiorców na podstawie umowy o pracę, zostało przedstawione w pismach Ministerstwa Finansów skierowanych do izb skarbowych z dnia 5 grudnia 2003 r. Nr PB2/AS-033-0600-2495/03 oraz z dnia 12 września 2005 r. Nr PB3-IP-8213-206/05/1165.

W pismach tych wyrażono pogląd, iż nie można uznać za podróże służbowe wyjazdów związanych ze świadczeniem usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowiących istotę tej działalności, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet. Stwierdzono również, iż charakter należności wypłaconych pracownikom (kierowcom) ma wpływ na ewentualny obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy przez pracodawcę będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli bowiem należności stanowią dietę z tytułu podróży służbowej pracownika, to stosownie do wyżej wymienionego przepisu ustawy zwolnione są od podatku dochodowego do wysokości określonej w tym przepisie. Pracodawca nie ma wówczas obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy.

W sytuacji natomiast, w której należnościom wypłaconym pracownikom nie można przypisać charakteru diet z tytułu podróży służbowej, a tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, pracodawca obowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów potwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 30/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/GI 1515/05.

Jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało jednolitą, odmienną linię rozstrzygnięć w tym zakresie, np. wyroki z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 732/06; z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 942/06; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1619/06; z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 812/07.

W powołanych orzeczeniach wskazuje się, że treść art. 23 ust. 1 pkt 52 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoją hipotezą również odbywanie podróży służbowych odpowiednio, przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz osoby z nimi współpracujące, jak również pracowników zatrudnionych w charakterze kierowcy.

Jednocześnie zauważam, że w dniu 19 listopada 2008 r. Sąd Najwyższy w składzie 7 sędziów podjął uchwałę, sygn. akt II PZP 11/08, w której wskazał, iż „Kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p.”. Ponadto Sąd w uzasadnieniu uchwały stwierdził m.in., iż „wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p. nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Ta bowiem nigdy nie jest incydentalna”. Zdaniem składu orzekającego „z przepisu tego wynika bowiem wprost, że podróż służbowa ma charakter incydentalny (...). Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach”.

Uchwała Sądu Najwyższego potwierdzała zatem stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowane w powołanych na wstępie pismach.

Uchwała ta nie znalazła jednakże uznania w późniejszych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie nadal pozostaje zgodny z wypracowaną wcześniej linią orzeczniczą np. wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1936/07; z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 547/08; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 757/08; z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 889/08.

W związku z powyższym, po ponownym przeanalizowaniu przedmiotowego problemu z uwzględnieniem ukształtowanego w ostatnim okresie jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielam stanowisko utrwalone w linii orzecznictwa tych sądów, dotyczące możliwości zaliczania do kosztów podatkowych diet z tytułu podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

– być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

– wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzeczenia wydane w tym zakresie przez sądy administracyjne, należy uznać, że osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych są podatnikami, do których powyższe regulacje prawne mają również zastosowanie.