Dzienniki Urzędowe - rok 2004 nr 5 poz. 33

Dyrektorzy izb skarbowych
i urzędów kontroli skarbowej
oraz naczelnicy urzędów skarbowych
wszyscy

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami oraz różnymi interpretacjami organów podatkowych w zakresie określenia pojęcia przychodów z najmu oraz uwzględniania podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), uprzejmie wyjaśniam.

1. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w art. 10 w ust. 1, zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród nich w pkt 6 został wymieniony najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodem w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodów z najmu odmienne uregulowanie zawierają tylko dla przypadku cesji wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umowy najmu (art. 16a ustawy).

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu nie stanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia ww. art. 11 ustawy.

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki: z 26 marca 1993 r. III S.A. 2219/92-ONSA 1993 z. 3, poz. 83; z 8 czerwca 1994 r. S.A./Kr 2139/93 – nie publ.; z 26 maja 1995 r. III S.A. 1186/94 Prawo gospodarcze z 1995 r. Nr 9; z 23 sierpnia 1996 r. S.A./Wr 3640/95 – nie publ.).

2. Jak już wcześniej wspomniano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 w ust. 1, zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Obok przychodów z najmu, została wymieniona jako odrębne źródło przychodów, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przypadku umów najmu, dzierżawy, itp. zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) przychody określa się na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Analogicznego zapisu nie zawiera expressis verbis powołany art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszący się m.in. do przychodów z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera specjalnej definicji przychodu z najmu tak jak ma to miejsce w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy). Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ustawy nie zawiera regulacji prawnej wyłączającej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług, ani też regulacji przeciwstawnej, zabraniającej pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek od towarów i usług. Taki stan prawny przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług osiągających przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, podlegaliby różnym ciężarom podatkowym. Podatnicy podatku od towarów i usług osiągający przychód z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wliczają, zgodnie z art. 14 ustawy, podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnicy, którzy osiągają przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani byliby podatek od towarów i usług zaliczyć do podstawy opodatkowania tylko z tego względu, że najem ten nie stanowi przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej mimo, iż w obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku prawnego łączącego strony umowy, jakim jest najem i podlega tym samym regułom w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z uchwałą SN z dnia 7 marca 1995 r. (sygn. akt III AZP 2/95) „Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie, w rozumowaniu prawniczym, sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...). Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych, uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji ustawodawcy.”.

Trudno zatem uznać priorytet wykładni językowej, jeżeli jej wynik interpretacyjny miałby prowadzić do naruszenia normatywnej spójności systemu prawnego. Takie pojmowanie zasad wykładni godziłoby bowiem w założenie racjonalnego ustawodawcy, na którym opiera się reguła respektowania dyrektyw językowych.

Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uznaje dopuszczalność odrzucenia wykładni językowej, w sytuacji gdy przemawiają za tym dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (uchwała TK z dnia 23 stycznia 1991 r. OTK 1991/1/17). Jest to możliwe tym bardziej, gdy wykładnia językowa nie jest jednoznaczna.

Powołany już wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kwota tego podatku nie jest jednak kwotą faktycznie otrzymaną, czy postawioną do dyspozycji podatnika. Podatek od towarów i usług jest bowiem – ze swej istoty – podatkiem pośrednim, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na konsumentach.

Natomiast podatnik jest co do zasady – w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...). Ma przy tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Biorąc zatem pod uwagę dyrektywy systemowe, które opierają się na założeniu, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego, w sytuacji, gdy wynajmujący, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, osiąga przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przypadku przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Równocześnie pragnę zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennego założenia, czyli ustalanie kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszenia o należny podatek od towarów i usług byłoby naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa (wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP). Uwzględnianie kwoty podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym (i to tylko w przypadku jednego źródła przychodów), byłoby bowiem de facto „płaceniem podatku od podatku”, czego zarówno ze wspomnianą wyżej zasadą, jak i regułami wykładni systemowej i funkcjonalnej, pogodzić się nie da.

Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie było już prezentowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 21 stycznia 1995 r. Nr PO 2/2-8010-02408/94.

Powyższe wyjaśnienia dotyczą również odpowiednio podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu przychodów osiąganych z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej.