Podatek od spadków i darowizn przy dziedziczeniu: kiedy następuje przedawnienie. Czy fiskus ma nieograniczony czas na ściąganie podatku od spadkobierców?

• Co to jest przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jakie przepisy to regulują
• Zobowiązanie podatkowe a obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn
• Przedawnienie w podatku od spadków – jak rozumie to fiskus (w interpretacjach podatkowych) i sądy administracyjne
• Spadek nabyty w 2009 roku, zeznanie podatkowe nie złożone do 2024 roku. Dyrektor KIS: możliwe jest odnowienie obowiązku podatkowego
• NSA: 3 lata na przedawnienia po odnowieniu obowiązku podatkowego i bez obowiązku składania zeznania przez podatnika

Co to jest przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jakie przepisy to regulują

Przedawnienie, to przewidziana prawem możliwość uchylenia się na drodze sądowej od jakiegoś prawnego obowiązku. Przedawnienie powstaje po upływie wskazanego w przepisach prawa okresu. W instytucji przedawnienia chodzi o to by dany obowiązek nie ciążył na zobowiązanym przez nieokreślony czas. Także by zmobilizować wierzyciela lub organ państwa do działania w celu realizacji tego obowiązku w określonym czasie. Przepisy dot. przedawnienia istnieją w prawie cywilnym, prawie karnym ale także w prawie podatkowym.

W szczególności przedawnieniu ulegają - na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; ostatnia zmiana: Dz.U. z 2024 r., poz. 1685)  - zobowiązania podatkowe. 

Na podstawie art. 68. § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (chodzi o zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

A w myśl art. 68. § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Warto też wiedzieć, że na podstawie art. 68. § 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

A więc w tych przypadkach przedawnienie polega na tym, że po upływie pewnego czasu zobowiązanie podatkowe nie może w ogóle powstać zgodnie z prawem.

Zobowiązanie podatkowe a obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn

Aby móc dobrze poznać zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków trzeba wiedzieć, czym jest zobowiązanie podatkowe a czym obowiązek podatkowy.

Ordynacja podatkowa stanowi, że:
-  obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4).
- zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5).

A zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje – co do zasady – na skutek doręczenia podatnikowi decyzji naczelnika urzędu skarbowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ta powinna być poprzedzona złożeniem przez podatnika zeznania podatkowego SD-3 (na złożenie tego zeznania jest miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego - na podstawie art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn). 
Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. 

Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje (na podstawie art. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 596; ostatnia zmiana: Dz.U. z 2024 r., poz. 1473 – dalej także jako „u.p.s.d.”):

1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku; [tu warto wskazać, że na podstawie art. 924-925 kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek  - co do zasady - z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast na podstawie art. 1012 kodeksu cywilnego, spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Na podstawie art. 1015 kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone (przed sądem lub notariuszem) w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania do spadku. Przyjmuje się, że w razie braku oświadczenia spadkobiercy o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, przyjęcie spadku następuje z dobrodziejstwem inwentarza z upływem ww. 6 miesięcy.

2) przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia;

2a) przy nabyciu tytułem zachowku - z chwilą zaspokojenia roszczenia;

2b) przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;

3) przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci wkładcy;

3a) przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego;

4) przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń;

5) przy nabyciu z polecenia darczyńcy - z chwilą wykonania polecenia;

6) przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie;

7) przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności;

8) przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw.

Gdy nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części.

Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.

Nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

Przedawnienie w podatku od spadków – jak rozumie to fiskus (w interpretacjach podatkowych) i sądy administracyjne

Jak rozumieć te przepisy w odniesieniu do podatku od spadku? Nierzadko spadkobiercy zapominają złożyć zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Kiedy mogą skorzystać ze skutków przedawnienia? 

Zobaczmy, jak interpretuje to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, a także jak rozumie te przepisy Naczelny Sąd Administracyjny.

Spadek nabyty w 2009 roku, zeznanie podatkowe nie złożone do 2024 roku. Dyrektor KIS: możliwe jest odnowienie obowiązku podatkowego

Pewien spadkobierca wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem dotyczącym następującego stanu faktycznego. W kwietniu 2009 roku nastąpiło nabycie spadku na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego po matce i ojcu Wnioskodawcy. Spadek nabył w całości Wnioskodawca. Do dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową (2 października 2024 r.) Wnioskodawca nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Składnikiem majątkowym spadku był lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu, dla którego była prowadzona księga wieczysta. Wnioskodawca planuje zbycie tego lokalu mieszkalnego, a w tym celu niezbędne jest przedstawienie przez Wnioskodawcę zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. W związku z tym stanem faktycznym Wnioskodawca zapytał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wniosku o indywidualną interpretację podatkową, czy złożenie przez niego wniosku o wydanie ww. zaświadczenia wywoła skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

W wydanej 14 listopada 2024 r. interpretacji (sygn. 0111-KDIB2-3.4015.244.2024.1.LM) Dyrektor KIS uznał, że:
„(...) kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn i przyjmując, że w Pana przypadku postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w 2009 r., można by stwierdzić, że w analizowanej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.
Jednakże mając na uwadze zdanie drugie, zgodnie z którym – w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia – nie można przesądzić, że definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Z chwilą „powołania się” przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego.
Istotne jest zatem czy w omawianej sprawie, złożenie przez Pana wniosku do Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, można uznać za „powołanie się na fakt nabycia” w myśl art. 6 ust. 4 ustawy  o podatku od spadków i darowizn.”
(…) W związku z powyższym złożenie w organie podatkowym wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia wygasło wskutek przedawnienia, nie spełni przesłanki powołania się na fakt nabycia spadku. Takie działanie nie spowoduje więc odnowienia obowiązku podatkowego.”

Ostatecznie więc Dyrektor KIS nie uznał tego zobowiązania za przedawnione a jedynie stwierdził, że złożenie do urzędu skarbowego wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia wygasło wskutek przedawnienia nie powoduje odnowienia tego zobowiązania.

NSA: 3 lata na przedawnienia po odnowieniu obowiązku podatkowego i bez obowiązku składania zeznania przez podatnika

Kwestię dotyczącą przedawnienia w podatku od spadków i darowizn rozpatrywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2024 r. (sygn. III FSK 1052/23). 

W tej sprawie pewna spadkobierczyni nabyła spadek po zmarłej spadkodawczyni 6 stycznia 2017 r. (data śmierci spadkobierczyni). W dniu 13 kwietnia 2017 roku uprawomocniło się postanowienie sądu rejonowego stwierdzającego nabycie tego spadku przez spadkobierczynię. Spadkobierczyni nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 w terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie (w 2021 r. i 2022 r.) wzywał spadkobierczynię do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wykazującego całą masę spadkową po zmarłej spadkodawczyni. Spadkobierczyni (podatniczka) złożyła w marcu 2022 r. zeznanie SD-3, a Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją w tym samym miesiącu ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu tego spadku. Od tej decyzji podatniczka odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, argumentując – na podstawie art. 68. § 1 Ordynacji podatkowej  - że decyzja o wymiarze podatku została wydana po upływie 3 lat od nabycia spadku (śmierci spadkodawczyni), a więc po upływie okresu przedawnienia. Dyrektor IAS w Krakowie podtrzymał decyzję Naczelnika US, więc podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. WSA w Krakowie w wyroku z 30 listopada 2022 r. przyznał rację podatniczce i uchylił decyzje organów podatkowych.

WSA w Krakowie podzielił w tym zakresie stanowisko innych sądów administracyjnych w tym NSA, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego (zob. m. in. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 19 września 2017 r. II FSK 2120/17, dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, z dnia 5 maja 2021r. sygn. akt III FSK 1811/21, z 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 322/22, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1449/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2019r., sygn. akt I SA/Wr 477/19, wyroki WSA w Krakowie z 23 listopada 2021r. sygn. akt I SA/Kr 505/21, oraz z 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 665/21).
WSA w Krakowie w całości podzielił i przyjął za własny pogląd wyrażony przez NSA m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1485/13, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. 

Taką linię orzeczniczą WSA uznał za przeważającą i utrwaloną.

Dlatego końcowo WSA w Krakowie stwierdził, że w tej sprawie obowiązek podatkowy odnowił się – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku tj. w dniu 13.04.2017 r., a jednocześnie spadkobierczyni nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego SD-3 w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia. Tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też -  w ocenie WSA - organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p). Powyższe naruszenie powiązane było także z wadliwą wykładnią i wadliwym zastosowaniem art. 6 ust.4 w zw. z art.17a ust.1 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2024 r. zgodził się z ww. argumentacją WSA w Krakowie i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

NSA potwierdził, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Zdaniem NSA: analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik nie składając zeznania sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Dlatego – zdaniem NSA - prawidłowe jest stanowisko WSA w Krakowie, że w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

A zatem NSA potwierdził, że - co do zasady – obowiązek podatkowy w podatku od spadku może się odnowić po latach od śmierci spadkodawcy. Ale jedynie poprzez sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Jednak takie powstanie (odnowienie) obowiązku podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Z tego powodu przedawnienie w takich przypadkach jest 3-letnie a nie 5-letnie.

Taką samą interpretację omawianych przepisów przyjmują też inne składy orzekające NSA. Przykładem może być wyrok NSA z 27 sierpnia 2024 r. (sygn. III FSK 316/24), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że aby powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). 
NSA powtórzył, że stwierdzenie (jednym z ww. pism) nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. 
Przy tej okazji NSA zauważył, że zgodnie z art. 84 § 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Uszczegóławia ten zapis rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania, które w § 2 pkt 1 stanowi, że sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, min. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 kpc). Dzięki tym przepisom organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) może w terminie trzech lat podjąć stosowne działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. 

Dlatego też - zdaniem NSA – potwierdza to tezę, że właściwy jest w takich przypadkach 3-letni termin przedawnienia, bo przy odnowieniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego.

Podobną argumentację znajdziemy w innych orzeczeniach NSA, w tym np. w wyroku NSA z 27 września 2023 r. (sygn. III FSK 2441/21) opisanym w artykule Przedawnienie w podatku od spadków – przepisy, interpretacje, wyroki sądów. Jakie skutki powołania się na nabycie spadku przed fiskusem po przedawnieniu?