Do kosztów podatkowych można zaliczyć te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Wyjątkiem są te koszty, które nawet gdy wykazują taki związek, zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znajdują się wśród nich także wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Reprezentacja to już nie tylko okazałość i wystawność
Wszystko zależy więc od zdefiniowania pojęcia „reprezentacja”, które nie zostało określone w ustawach o podatku dochodowym. Do niedawna zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach indywidualnych przeważał pogląd utożsamiający rozumienie „reprezentacji” z „okazałością, wystawnością w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Kr 620/10, w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r., III SA/Wa 837/10). W orzeczeniu z początku 2012 r. NSA poszedł jednak dalej i połączył „reprezentację” z art. 23 updof (art. 16 updop), czyli z występowaniem w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, niezależnie od stopnia wystawności. NSA, łącząc szerszą definicję słownikową z używaniem zwrotu „reprezentacja” w szerokim kontekście ustawodawstwa w zakresie prawa gospodarczego i cywilnego, zwrócił uwagę, że przez reprezentację należy rozumieć występowanie w czyimś interesie lub imieniu. W tym przypadku słowo reprezentacja stanowi synonim przedstawicielstwa (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10). Przy tak rozumianej definicji „reprezentacji” nie ma już znaczenia wystawność. Nie znajdą więc zastosowania argumenty broniące możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, jako niemających cech wystawności (niebędących więc reprezentacją) wydatków np. na alkohol, gdy jego podawanie jest powszechnie przyjęte w danych stosunkach społecznych (np. poczęstunek w postaci piwa, wina).
„(…)zgodnie z "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III, s. 932) "reprezentacja" to: 1. grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, 3. grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta. (…)
Przede wszystkim można pominąć znaczenie trzecie jako związane z terminologią sportową i oczywiście nieadekwatne do problematyki gospodarczo-podatkowej.
Natomiast dla oceny, które z dwóch pierwszych znaczeń należy uznać za właściwe, pomocne może być sięgnięcie do rozumienia definiowanego pojęcia w języku prawnym i prawniczym.
Termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa gospodarczego i prawa cywilnego. W szczególności termin ten występuje wielokrotnie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), np. w art. art.: 29, 93, 117, 133, 161, 318, 556, 569: "każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę" – art. 29 § 1, "nazwiska i imiona partnerów/osób/członków zarządu, którzy są uprawnieni do reprezentowania spółki/sposób reprezentowania spółki " – art. 93 § 1 pkt 4, art. 133 § 1 pkt 7 oraz art. 318 pkt 7, "spółkę reprezentują komplementariusze" – art. 117, "spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika" – art. 161 § 2, "do przekształcenia spółki wymaga się (...) określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją" – art. 556 pkt 3, "wniosek o wpis przekształcenia do rejestru wnoszą wszyscy członkowie zarządu albo wspólnicy mający prawo reprezentacji spółki przekształconej" – art. 569. Należy podkreślić, że w tym akcie prawnym terminu "reprezentacja" używa się zawsze w znaczeniu przedstawicielstwa, a nigdy w znaczeniu wystawności czy okazałości. W takim też znaczeniu – jako synonimu przedstawicielstwa, a nie wystawności czy okazałości - terminu "reprezentacja" ("reprezentowanie") używa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). (…) Z przedstawionych przykładów można zatem wyprowadzić uzasadnione uogólnienie, że w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". (…)” – ww. wyrok NSA z 25.01.2012 r.
Stanowisko to podzielił NSA rozpatrujący sprawę dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na alkohol. W wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2101/10) stwierdził, że „wydatki na napoje alkoholowe - jako wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a więc związane z reprezentowaniem interesów podatnika lub występowaniem w jego imieniu, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Okazałość lub wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o tym decyduje tylko związek z reprezentacją rozumianą jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa.”
Wyżywienie pracowników w czasie szkolenia tak, zakup alkoholu nie
Kwestie związane z wydatkami na alkohol należy rozpatrzeć oddzielnie w przypadku gdy są ponoszone na rzecz pracowników. W takiej sytuacji nie można bowiem mówić o reprezentacji, gdyż ta z natury jest skierowana na zewnątrz firmy, wobec osób trzecich. Jednak i w tym przypadku wydatków na alkohol przedsiębiorca nie zaliczy do kosztów podatkowych. Nie występuje tu bowiem związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że w przypadku szkolenia celem jest m. in. pogłębienie wiedzy, sprawności pracowników. Oznacza to, że „(…) o ile nie powinna budzić wątpliwości zasadność związanych z tym wydatków na wynajęcie sal, ewentualne zakwaterowanie i wyżywienie pracowników podczas szkolenia, wydatki na alkohol nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Nie są one bowiem ani niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, ani nie służą celowi szkolenia; w konsekwencji nie służą także celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła.” (cyt. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r.).
Katarzyna Rola – Stężycka, Tax Care