Choć w tej sprawie wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne (zarówno WSA, jak i NSA), to problem jest aktualny i bardzo poważny.
Przepisy stanowią, że po upływie tego terminu stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest uznawane za prawidłowe i staje się tzw. milczącą interpretacją, obowiązującą od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 14k § 1 o.p. stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, a także w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podatnik, który postąpi zgodnie z „milczącą” interpretacją, nie może więc ponieść negatywnych skutków prawnych tego postępowania.
PRZYKŁAD
Podatnik złożył do izby skarbowej wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Wniosek wpłynął do IS 11 maja 2009 r. Podatnik powinien więc otrzymać interpretację do 11 sierpnia (włącznie). Do 11 sierpnia 2009 r. podatnik nie otrzymał interpretacji (nie została mu doręczona). Od 12 sierpnia 2009 r. podatnik może bezpiecznie stosować swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, ponieważ od tego dnia staje się ono „milczącą” interpretacją. 17 sierpnia 2009 r. podatnik otrzymał interpretację wydaną przez IS (sprzeczną z „milczącą” interpretacją podatnika). Interpretacja IS wydana po terminie nie ma jednak mocy prawnej. Nadal obowiązuje „milcząca” interpretacja, czyli stanowisko podatnika. Nadal też podatnik korzysta z ochrony wynikającej z „milczącej” interpretacji.
Jak widać, sposób obliczania 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji staje się bardzo istotny.
Stanowisko organów podatkowych
Organy podatkowe często twierdzą, że 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji jest zachowany, jeżeli fizycznie interpretacja zostanie sporządzona, czyli podpisana przez urzędnika w tym terminie. Jeszcze inni twierdzą, że termin na wydanie interpretacji jest zachowany, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej wydanie zostanie ona wysłana do podatnika (zapisana w książce nadawczej organu podatkowego). Z kolei podatnicy generalnie stoją na stanowisku, że termin 3-miesięczny jest zachowany wyłącznie w przypadku, gdy w tym czasie interpretacja zostanie skutecznie podatnikowi doręczona.
Sprzeczne orzeczenia sądów
Który pogląd jest najbardziej trafny, biorąc pod uwagę to, że w ostatnich 2 latach sądy administracyjne wydawały dość różniące się od siebie wyroki rozstrzygające ten problem?
W 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt II FSK 700/07; publ. PP 2007/12/48), uznając, że:
związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku.
Tym samym wskazano, że już samo podpisanie interpretacji przez urzędnika i czynność jej nadania (wysłanie) do adresata spełniają wymóg wydania interpretacji w myśl przepisów prawa podatkowego, a termin 3 miesięcy zostaje przez organ zachowany, co jednocześnie uniemożliwia zastosowanie mechanizmu „milczącej” interpretacji. Ta zdecydowanie nieprzychylna wykładnia nie została zaakceptowana przez niektóre wojewódzkie sądy administracyjne, np. w wyroku WSA w Warszawie z 18 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 192/07), w wyroku WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 327/07). Wojewódzkie sądy administracyjne opowiedziały się za poglądem, że dopiero fizyczne doręczenie interpretacji podatnikowi czyni zadość wymogom stawianym przez regulacje prawa i realizuje czynność wydania interpretacji.
W celu ujednolicenia wykładni prawa w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę, w której zaprezentował swoje stanowisko:
(...) pojęcie „niewydanie postanowienia”, użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu – tak brzmi teza uchwały NSA z 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08; publ. ONSAiWSA 2009/1/2).
Sąd, przychylając się do twierdzeń podatnika, wykazał, że nie może być mowy o wydaniu interpretacji bez jej skutecznego doręczenia podmiotowi występującemu o jej wydanie. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że rzeczywiście podatnik ma możliwość wpływania na ów termin poprzez nieodebranie interpretacji przy pierwszej próbie jej doręczenia (dopiero po 14 dniach od awizowania przyjmuje się fikcję doręczenia). Pogląd wyrażony przez NSA przyczynił się do stworzenia ustabilizowanego poglądu, który wyraźnie można dostrzec, śledząc najnowsze wyroki sądów administracyjnych. Obecnie zdecydowana większość wyroków wydawanych w sprawach dotyczących problemu 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej opiera się na założeniu, że dopiero skuteczne doręczenie takiej interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku o jej wydanie skutkuje zachowaniem przez organ podatkowy terminu określonego przepisami. Nie mają przy tym znaczenia wcześniejsze czynności techniczne dokonywane przez urzędników, takie jak: fizyczne sporządzenie dokumentu, jego podpisanie czy nadanie jako przesyłki. Nie można również negatywnie rozpatrywać przypadków awizowania takich przesyłek, co realnie wydłuża okres doręczania interpretacji podatnikom.
Na pierwszy plan wysuwa się funkcja, jaką miały spełniać (w założeniu) interpretacje prawa podatkowego wydawane podatnikom. Podmiot zwracający się z wnioskiem o wydanie interpretacji musi być bowiem objęty ochroną, także w zakresie pewności daty otrzymania takiej interpretacji, a contrario daty uzyskania „milczącej” interpretacji. Nieprzestrzeganie w sposób sztywny 3-miesięcznego terminu, choćby mogło to rodzić pewne (nawet uzasadnione) wątpliwości, nie może być przeciwstawione pewności prawa oraz funkcji gwarancyjnej wydawanych interpretacji.
Pewne wątpliwości może budzić fakt, że uchwała w swojej sentencji odniosła się do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. funkcjonowało pojęcie „niewydanie postanowienia”...) i w bieżących sprawach formalnie nie musi mieć zastosowania – jest to argument używany m.in. przez niektórych przedstawicieli fiskusa. Nie jest to wszakże pogląd uprawniony.
Nie ma większego znaczenia, że uchwała NSA dotyczyła postanowień organu I instancji, zaś teraz mamy do czynienia z interpretacjami Ministra Finansów. Brzmienie przepisów z 2005 r. i brzmienie obecne jest bowiem – w sensie merytorycznym – tożsame (tak orzekł WSA w Kielcach w wyroku z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 463/08, i WSA w Białymstoku w wyroku z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 542/08).
Brak możliwości przedłużenia terminu wydania interpretacji
Po przekroczeniu 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia podatnika o przyczynie niedotrzymania terminu załatwienia sprawy (wydania interpretacji), wraz z uzasadnieniem takiej sytuacji, i to niezależnie od tego, czym to było spowodowane (WSA w Opolu w wyroku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 360/08; publ. LEX nr 477385).
IS nie ma jednak prawa wyznaczyć nowego terminu do załatwienia sprawy (czyli nowego terminu na wydanie interpretacji).
W związku z tym należy uznać, że 3-miesięczny termin wydania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy nie może być przekroczony, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 139 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem opóźnienie jest dopuszczalne, gdy zostało spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu podatkowego (art. 139 § 4 o.p.).
● art. 14d, 14k, 14o, art. 139 § 4, art. 140 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 44, poz. 1075