Na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie opodatkowania spadków nabytych po 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. czekało wielu podatników. Osoby, które przegrały w sądach I instancji, liczyły na uchylenie niekorzystnych wyroków. Korzystne zaś dla podatników wyroki zaskarżyły do NSA organy podatkowe. I na stronę tych ostatnich orzekł wczoraj sąd administracyjny II instancji.
NSA: Fiskus ma rację
We wszystkich rozpatrywanych czterech sprawach (sygn. akt: II FSK 606/08, II FSK 722/08, II FSK 235/08, II FSK 329/08) NSA przyznał rację fiskusowi. Sąd nie miał wątpliwości: spadkobiercy, którzy nabyli spadki przed 1 stycznia 2007 r., nie mogli skorzystać z całkowitego zwolnienia, jakie wprowadzono do ustawy o spadkach i darowiznach dla tzw. zerowej grupy podatkowej. Takie wyroki spowodują zapewne, że fiskus zainteresuje się spadkobiercami, którzy nie zapłacili podatku. I niestety, jeśli taką interpretację podzielą inne składy orzekające NSA, podatnicy będą musieli opodatkować spadki nabyte przed 2007 rokiem.
We wszystkich czterech sprawach stany faktyczne były podobne. Chodziło o to, na jakich zasadach opodatkować spadki nabyte po 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. Spadkobiercy uważali, że mogą do swoich spadków zastosować nowe zwolnienie przewidziane dla tzw. zerowej grupy podatkowej (kręgu najbliższej rodziny). Organy podatkowe przepisy interpretowały na ich niekorzyść. W dwóch przypadkach sądy I instancji przyznały rację podatnikom, a w dwóch organom podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznał tylko fiskusowi.
Przepisy przejściowe
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawa wprowadzająca nowe zwolnienie weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Z przepisu przejściowego zawartego w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r. (Dz.U. nr 222, poz. 1629) jasno wynika, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, stosuje się stare zasady opodatkowania. Tym samym NSA potwierdził, że nie można nowych zasad opodatkowania, w tym korzystnego zwolnienia z art. 4a ustawy, stosować do spadków nabytych przez wejściem w życie nowelizacji. Tak jak już wskazywały sądy I instancji w niekorzystnych dla podatników wyrokach, również zdaniem NSA sporny przepis przejściowy rozszerzył jedynie krąg podmiotów, które mogły skorzystać z ulg i zwolnień.
Piotr Karwat, radca prawny z kancelarii Leśnodorski Ślusarek i Wspólnicy, zgadza się z wykładnią NSA.
Każdy, kto bierze pod uwagę zarówno brzmienie, jak i sens analizowanych przepisów, musi przyznać rację NSA. Jak wyjaśnia Piotr Karwat, cały pomysł na wykładnię, że zwolnienie spadków i darowizn nabytych przez najbliższych krewnych odnosi się także do stanów sprzed 1 stycznia 2007 r., opierał się na tym, że art. 4 ust. 4 po nowelizacji odsyła także do art. 4a regulującego to zwolnienie. Tok rozumowania był więc następujący: skoro art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nakazuje stosowanie art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007 r., a art. 4 ust. 4 odsyła do art. 4a, to znaczy, że art. 4a także ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007 r. W jego ocenie rozumowanie powyższe jest poprawne tylko na pierwszy rzut oka. Ekspert zwraca m.in. uwagę, jaka jest funkcja art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. I podkreśla, że nie jest on podstawą prawną stosowania jakichkolwiek zwolnień, a jedynie doprecyzowuje warunki skorzystania ze zwolnień wymienionych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Ponadto nasz rozmówca zwraca uwagę, że z dniem 1 stycznia 2007 r. katalog zwolnień z art. 4 ust. 1 uległ ograniczeniu i zniknęło z niego aż sześć punktów. Trudno przypuszczać, że zwolennicy tezy o wstecznym stosowaniu art. 4a równie chętnie przystaliby na wsteczną eliminację niektórych zwolnień podatkowych - mówi ekspert.
Pułapkę zastawił ustawodawca
Wyroki NSA są jednoznaczne. Jednak sąd, odstępując od zasądzenia kosztów, potwierdził, że to niejasne przepisy wprowadzały w błąd podatników. Więc trudno byłoby ich jeszcze obciążać dodatkowymi kosztami postępowania sądowego.
- Komentowany wyrok wydany został na podstawie przepisów, których interpretacja po prostu musiała nastręczać istotnych problemów praktycznych - mówi Hubert Cichoń, radca prawny z Deloitte.
Jak wyjaśnia ekspert, jeden z przepisów intertemporalnych określał bowiem inną datę obowiązywania zwolnienia (tj. 1 stycznia 2007 r.), a przepis, z którego zastrzeżeniem ten przepis miał być stosowany, określał inną datę (tj. 12 maja 2006 r.), odwołując się jednocześnie do innych przepisów.
- Jakość legislacyjna tej regulacji pozostawia wiele do życzenia, ponieważ wielokrotne odwołanie, w tym przypadku trzykrotne, skutecznie uniemożliwia zapoznanie się z treścią tych przepisów przeciętnemu obywatelowi - podkreśla Hubert Cichoń.
Jego zdaniem oba prezentowane przez różne WSA sposoby interpretacji były równoprawne. Nie może więc dziwić, że podatnicy wybrali spośród możliwych interpretacji tych niejasnych przepisów tę, która za datę wejścia w życie zwolnienia uznawała datę wcześniejszą. Ekspert zauważa, że spór powstały na tle omawianych przepisów jest kolejnym dowodem na swobodę, z jaką ustawodawca podchodzi do kształtowania przepisów. Swobodę, której negatywne konsekwencje będzie musiał ponieść wyłącznie podatnik powołujący się na korzystną dla niego interpretację przepisów. Brak jednoznaczności tych przepisów - w ocenie Huberta Cichonia - powoduje, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do ich konstytucyjności, którą to kwestię powinien pilnie rozstrzygnąć Trybunał Konstytucyjny.
I wykluczyć tego nie można.
- Nie można przewidzieć, w jaki sposób będą orzekać inne składy NSA - podkreśla Dariusz Malinowski, doradca podatkowy z KPMG. Przypomina, że tak niejasne przepisy nie raz bowiem stawały się podstawą podejmowania uchwał przez NSA i wniosków do TK.
ZEROWA GRUPA KORZYSTAJĄCA ZE ZWOLNIENIA
Małżonek, zstępni (dzieci, wnuki), wstępni (rodzice, dziadkowie), pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Orzecznictwo WSA
Aleksandra Tarka