Sposób opodatkowania umowy zlecenia i umowy o dzieło zależy od tego, czy została ona zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej czy też nie.
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwana dalej ustawą opdof) dzieli przychody na kilka źródeł, wprowadzając różne sposoby opodatkowania w każdym z nich. Jednym ze źródeł są tzw. przychody z działalności wykonywanej osobiście, w którym ustawodawca wymienia kilka kategorii przychodów, jak np. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Obok nich zostały wskazane w tym źródle przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
• osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (np. spółka jawna),
• właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby związane z tą nieruchomością.
Koszty uzyskania przychodów
Koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów osiąganych ze źródła „przychody z działalności wykonywanej osobiście” zostały określone w specyficzny sposób. Nie jest to kwota rzeczywistych kosztów, z jakimi mamy do czynienia w przypadku kosztów uzyskania przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Określenie kosztów uzyskania przychodów jest zbliżone do określenia kosztów w przypadku źródła przychodów osiąganych ze stosunku pracy. W obu przypadkach koszty określone są w sposób normatywny – tj. w określonej z góry wysokości, bez względu na faktycznie poniesione koszty z tą różnicą, że w przypadku kosztów obliczanych do przychodów ze źródła stosunek pracy mamy do czynienia z określeniem kosztów w sposób kwotowy (102,25 zł miesięcznie). Natomiast w przypadku kosztów uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca określił je w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika (tj. podmiot wypłacający wynagrodzenie zleceniobiorcy lub wykonawcy dzieła) w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę na kwestię przychodów osiąganych z tytułu rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi przysługującymi do dzieła. Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami zostały określone na poziomie 50% uzyskanego przychodu. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż koszty te stosujemy do przychodów zakwalifikowanych do źródła określonego w art. 18 ustawy opdof, tj. przychód z praw majątkowych. Tak więc w umowie o dzieło należy wyraźnie zaznaczyć, jaka część wynagrodzenia przysługuje za wytworzenie dzieła – do tej części stosujemy koszty w wysokości 20% przychodów, a jaka część przysługuje za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego dzieła – do tej części przychodu możemy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Bezwzględnie należy więc pamiętać o właściwym oznaczeniu przychodów w rocznym PIT podatnika.
przykład
Pan Kowalski nieprowadzący działalności gospodarczej napisał artykuł dla jednego z wydawnictw. Strony uzgodniły, że za napisanie tego artykułu otrzyma 100 zł, natomiast za przeniesienie na wydawnictwo praw autorskich do tego artykułu otrzyma 1000 zł. W takim przypadku w stosunku do 100 zł koszty wyniosą 20% i przychody z tego tytułu będą zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, natomiast 1000 zł to przychody z praw majątkowych, do których można zastosować koszty 50%.
Z ostatnich informacji wynika, że rząd planuje zmiany w tym zakresie, chcąc pozbawić twórców możliwości uwzględniania 50% kosztów.
Skala podatkowa
Przychody osiągane z określonych wyżej źródeł są opodatkowane według tzw. skali podatkowej wymienionej w art. 27 ustawy opdof. Skala określa 3 stawki podatkowe: 19% (stosowana do dochodów, jeżeli ich wysokość nie przekroczyła 37 024 zł), 30% (stosowana do dochodów, jeżeli ich wysokości nie przekroczyła 74 048 zł) oraz 40% (stawkę tę stosuje się, jeżeli wysokość dochodów osiągniętych w roku podatkowym przekroczy kwotę 74 048 zł).
Umowa zlecenia i o dzieło a działalność gospodarcza
Należy pamiętać, iż w przypadku zawarcia umowy zlecenia bądź umowy o dzieło w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej przychód osiągany przez podatnika będzie zaliczony do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, a w związku z tym sposób opodatkowania będzie różnił się od sposobu opodatkowania przychodów opisanego wyżej.
Po pierwsze koszty uzyskania przychodów nie mają charakteru „z góry określonego”, lecz kosztem w tym źródle są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.
przykład
W przypadku zawarcia umowy zlecenia na przewiezienie ładunku należącego do spółki ABC przez pana Kowalskiego nieprowadzącego działalności gospodarczej w zakresie zawodowego przewozu osób bądź towarów, który, jadąc w określonym kierunku za wynagrodzeniem, zobowiązał się do przewiezienia towaru do określonego miejsca – przychody osiągnięte z tego tytułu zostaną zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Jeżeli jednak ten sam ładunek zostanie przewieziony przez pana Kowalskiego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie przewozu towaru, wówczas przychody osiągnięte z tego tytułu zostaną zaliczone nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz do źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.
W przypadku stawki opodatkowania mamy do wyboru opodatkowanie zgodnie z ww. skalą podatkową bądź możliwość wyboru opodatkowania 19% „liniową” stawką podatkową.
Aby móc skorzystać z tej stawki, należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.
Aby skorzystać z takiej formy opodatkowania, podatnik nie może uzyskać z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Bartłomiej Sikora
doradca podatkowy