Organy podatkowe i sądy bardzo restrykcyjnie podchodzą do kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. Z nieodpłatnością, co do zasady mamy do czynienia w przypadku każdego przysporzenia w majątku podatnika, związanego zarówno ze zdarzeniem prawnym, jak i gospodarczym, o ile nie wiąże się z kosztem czy ekwiwalentem.
W katalogu przychodów, które podlegają opodatkowaniu zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i osób prawnych, znalazły się nieodpłatne świadczenia. Ustawodawca nie zdecydował się jednak na wprowadzenie definicji tego pojęcia, co ma istotny wpływ na ilość sporów między podatnikami a fiskusem. Trudno się też dziwić, że sprawy dotyczące kwalifikacji poszczególnych przypadków często trafiają na wokandę sądów administracyjnych.
Każde nieodpłatne przysporzenie
Orzecznictwo, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest korzystne dla podatników. W jednym z wyroków sąd przyznał, że ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez użyte pojęcie „nieodpłatne świadczenie”. Jednak podkreślił, że nieodpłatne świadczenie to niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem sądu będą to wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest tak rozumiane przysporzenie. Dlatego też zaniechanie domagania się wspólników podziału zysku i wypłaty należnej dywidendy poprzez przekazanie zysku na fundusz rezerwowy spółki jest niczym innym, jak nieodpłatnym świadczeniem wspólników na jej rzecz (wyrok NSA z 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2206/04, niepublikowany). Podobne stanowisko odnajdujemy we wcześniejszym wyroku.
Sąd podkreślił, że termin „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Tym samym obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 928/04, niepublikowany).
W tym znaczeniu może to, co do zasady, obejmować również przypadki, nieodpłatnego korzystania przez spółkę dla jej potrzeb z należnej wspólnikowi dywidendy. Dotyczy to również sytuacji wyznaczania bardzo odległych, a w ostatecznym efekcie – niedających się umiejscowić w konkretnej dacie, terminów wypłat tej dywidendy (wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1135/04, niepublikowany).
Bezprawność bez znaczenia
Wpływu na opodatkowanie może nie mieć nawet nielegalne działanie podatnika. Przeciwnie, NSA uznał, że bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, wyłącza konieczność wykazywania „otrzymania” nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego.
W ocenie sądu, skoro z tytułu tych działań spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą, to wystarczy zakwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia. W szczególności nie trzeba wykazywać, że to wspólnicy świadczyli na rzecz spółki i że to spółka „otrzymała” od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami. Nie wymaga także wykazania istnienia stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia. Jak podkreślił sąd, istnienie nieodpłatnego świadczenia jest bowiem skutkiem niewypłacenia zysku wspólnikom.
Bezprawności nie uchyla też okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania. Taką bezprawność uchylałaby tylko umowa o odsetki. W ocenie sądu okoliczność, że wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty oraz obowiązku niezwłocznego jego wypłacenia była bez istotnego znaczenia (wyrok NSA z 1 września 2005 r., sygn. akt FSK 2236/04, niepublikowany, zob. też wyrok SN z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01, opublikowany w OSNP 2003, nr 11, poz. 261, oraz wyrok SN z 13 czerwca 2002 r. III, RN 106/01, niepublikowany).
Ustalenie wartości świadczenia
Konsekwentne stanowisko sądy zajmują również, jeśli chodzi o interpretację przepisów dotyczących ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Co do zasady zgodnie z przepisami, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Jeden ze składów orzekających zauważył, że w orzecznictwie nie ma rozbieżności co do kwestii oprocentowania. Tym samym przywołał utrwalony pogląd, iż wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie równej wysokości odsetek, jakie skarżąca spółka musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego.
W praktyce sprowadza się to do tego, że jeżeli podatnik posiadał konto w banku w X., to organy podatkowe mają prawo ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia w równowartości odsetek, które należałoby zapłacić od kredytu zaciągniętego w tym właśnie banku. Wykładnia ta oparta jest na mniemaniu, że potrzebująca środków spółka, w braku możliwości skorzystania z nieoprocentowanej pożyczki od swojego udziałowca, zmuszona byłaby wziąć kredyt (pożyczkę) w banku. I najprawdopodobniej – zdaniem sądu – byłby to bank prowadzący rachunek bankowy spółki (wyrok NSA z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, niepublikowane. zob. też wyroki NSA: z 2003 r., I SA/Po 2708/01, z 8 lutego 2002 r., SA/Rz 258/01, niepublikowane).
W konsekwencji organy podatkowe biorą pod uwagę albo banki lokalne, albo bank, w którym podatnik ma konto. Organy podatkowe trudno będzie przekonać, że oprocentowanie powinno być niższe, bo ewentualna pożyczka byłaby udzielona np. w walucie obcej przez podmiot zagraniczny. Dla organów podatkowych i sądu nieistotne jest, kto nieodpłatnie świadczył, na jakim rynku i w jakich okolicznościach on działa. Ważne jest, gdzie potencjalnie pożyczkę mógłby wziąć podatnik, gdyby nieodpłatne świadczenie nie zostało udzielone.
Opracowała Aleksandra Tarka