Jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg lub nie ma możliwości ustalenia dochodu, fiskus zechce ustalić go samodzielnie. I to nie tylko w zakresie podatku dochodowego, ale także podstawy obliczenia VAT.
Ordynacja podatkowa przewiduje, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli wystąpi jedna z trzech ściśle określonych sytuacji, tzn. gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Trzeba przy tym pamiętać, że szacowanie podstawy opodatkowania to ostateczność. Dlatego Ordynacja podatkowa wprost przewiduje, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Warto też wiedzieć, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W tym celu organ podatkowy może posłużyć się jedną z następujących metod szacowania: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie (patrz ramka).
Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, musi uzasadnić wybór metody oszacowania. Nie może być ona dowolna.
Oszacowane powiązania
Własny katalog metod szacowania podstawy opodatkowania zawiera ustawa o PIT (art. 25). Są to metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży i zysku transakcyjnego (patrz ramka). Wymienione metody stosowane są przy szacowaniu podstawy opodatkowania przy powiązaniach gospodarczych, kapitałowych i rodzinnych. W innych przypadkach, przy szacowaniu podstawy opodatkowania stosuje się metody określone w Ordynacji podatkowej (zob. wyjaśnienia eksperta).
W tym miejscu trzeba jeszcze tylko zwrócić uwagę, że analogiczne do przedstawionych rozwiązania dotyczą także podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zawiera je art. 11 ustawy o CIT.
Nierzetelne księgi
Zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT przewidują także szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku nierzetelności i wadliwości ksiąg. Zgodnie z ustawą o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w ten sposób nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Analogiczne rozwiązania przewiduje ustawa o PIT.
Ustawa o CIT przewiduje ponadto, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, obowiązanych do prowadzenia ewidencji rachunkowej, gdy określenie dochodu na ich podstawie nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości:
• 5 proc. – z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego,
• 10 proc. – z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych,
• 60 proc. – z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji,
• 80 proc. – z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa,
• 20 proc. – z pozostałych źródeł przychodów.
Szacowanie obrotu
Przepisy dotyczące szacowania znajdują się także w ustawie o VAT. Szacowanie przewiduje art. 109 ust. 2 tej ustawy, jako skutek nieprowadzenia przez podatników korzystających z tzw. zwolnienia podmiotowego (związanego z nie przekraczaniem obrotu 10 000 euro) ewidencji sprzedaży za dany dzień.
Przepis ten przewiduje, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi takiej ewidencji, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 proc., bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.
Z kolei art. 110 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nie są obowiązane do prowadzenia ewidencji VAT w związku z dokonywaniem sprzedaży zwolnionej od podatku, dokonają sprzedaży opodatkowanej i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej. Wówczas organ podatkowy ustali od tak oszacowanego obrotu kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 proc.
SZACOWANIE DOCHODU WG USTAWY O PIT
Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej – polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.
Metoda ceny odsprzedaży – polega na ustaleniu ceny rynkowej poprzez odniesienie jej do poziomu marży, jaką podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub marży w porównywalnych transakcjach między podmiotami niezależnymi. Cena transakcji z podmiotem niezależnym, dotycząca dóbr lub usług nabytych uprzednio od podmiotu z nim powiązanego, obniżana jest o marżę ceny odprzedaży, która co do zasady obejmuje koszty danej transakcji oraz typową dla niej stopę zysku. Otrzymana w ten sposób cena jest uważana za cenę rynkową w transakcji z podmiotem powiązanym.
Metoda rozsądnej marży (koszt plus) – polega na tym, że wartość transakcji z podmiotem powiązanym stanowi suma bezpośrednich kosztów nabycia przedmiotu transakcji od podmiotu niezależnego lub wytworzenia go we własnym zakresie, odpowiedniego zysku rynkowego i kosztów pośrednich, z wyjątkiem kosztów ogólnych zarządu, czyli kosztów działania i zarządzania jednostką.
Metoda zysku transakcyjnego – polega na określeniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.
SZACOWANIE DOCHODU WG ORDYNACJI PODATKOWEJ O PIT
Metoda porównawcza wewnętrzna – polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu.
Metoda porównawcza zewnętrzna – polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.
Metoda remanentowa – polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu.
Metoda produkcyjna – polega na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa.
Metoda kosztowa – polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.
Metoda udziału dochodu w obrocie – polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywaniu określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
