Nieuznanie przez organy ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym pociąga za sobą określone konsekwencje podatkowe. Efektem może być podwyższenie podstawy opodatkowania, zmniejszenie lub utrata prawa do zwrotu podatku czy nawet powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Podatnik najczęściej sam oblicza wysokość należnego podatku. Aby jednak możliwe było samodzielne obliczenie podatku, podatnik musi dysponować środkami pozwalającymi ustalić jego wysokość. Pomocne okazują się w takim przypadku księgi podatkowe. Problem w tym, że ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero wtedy, gdy księgi te są prowadzone prawidłowo i rzetelnie. W końcu organy podatkowe sprawdzają prawidłowość wywiązywania się podatnika z ciążących na nim obowiązków właśnie na podstawie ksiąg podatkowych, które mają decydujące znaczenie podczas kontroli. To na podstawie ksiąg oceniana jest prawidłowość zadeklarowanych podstaw opodatkowania, jak i wysokość płaconego podatku. Jeśli w księgach są jakiekolwiek nieprawidłowości, wiadomo, że podatnik ustali błędnie wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji również należnej zaliczki. Niestety, organ podatkowy będzie w takim przypadku zmuszony do uznania, że dane zawarte w takiej księdze nie są prawdziwe.
Efekty nierzetelności
Po odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym organ podatkowy musi sprawdzić, czy istnieją inne środki dowodowe wskazujące na wysokość uzyskanego przez podatnika dochodu.
W praktyce organ podatkowy może uznać za wiarygodny sposób odtworzenia zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę opodatkowania na podstawie rachunków, umów, dowodów finansowych, pojedynczych zapisów w odrzuconej księdze czy nawet zeznań świadków. Dopiero gdy nie uda się ustalić niczego na podstawie tak zebranych dowodów, organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Uprawnienie takie wynika z art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Organ odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tylko wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Potwierdza to także NSA w wyroku z 24 lipca 2000 r. (I SA/Ka 319/99, niepublikowany). Czytamy w nim, że jeśli organ podatkowy uzna prowadzone księgi lub złożone zeznanie za nierzetelne lub niespełniające innych ustawowo określonych przesłanek i nie uwzględni ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym, to zastosowanie szacunku powinno być poprzedzone wnikliwą i wszechstronną oceną całości materiału dowodowego.
Organ oszacuje
Organ powinien wtedy przekonująco uzasadnić, dlaczego w danej sprawie adekwatne będzie pominięcie całej (lub części) księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym i oszacowanie podstawy opodatkowania. Szacunek zatem (jako jeden tylko ze sposobów ustalania podstawy opodatkowania) powinien być stosowany w sytuacjach, gdy w dostępnym organowi podatkowemu materiale dowodowym brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania i organ ten nie ma żadnych innych dróg ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. Niezbędnym założeniem dokonania szacunku jest okoliczność, że organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione księgi i zeznania lub inne materiały uznać za nierzetelne bądź niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 21 stycznia 1998 r., SA/Ka 831/87).
Jak organ podważa moc dowodową księgi
1. Organ ustala, że księga jest nierzetelna lub wadliwa.
Księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeśli jest inaczej, księga jest nierzetelna lub wadliwa.
2. Po ustaleniu organ zamieszcza uzasadnienie w protokole.
Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
3. Organ doręcza odpis protokołu.
Odpis tak sporządzonego protokołu organ podatkowy doręcza stronie. Ta, w terminie 14 dni od dnia doręczenia, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Skutki karne skarbowe
Sankcje podatkowe to nie wszystko, co grozi podatnikowi, któremu udowodniono nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych. Podatnikowi takiemu grożą także sankcje karne skarbowe wynikające z ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz. 930 z późn. zm.). Sankcje te występują niezależnie od sankcji podatkowych.
Katalog konsekwencji, jakie mogą dotknąć podatnika, jest bardzo pokaźny. Podstawową karą jest wprawdzie grzywna wymierzana w stawkach dziennych, ale mogą być stosowane także i inne kary, w tym ograniczenie albo pozbawienie wolności. Oczywiście im większa wina podatnika, tym kara będzie bardziej dotkliwa. Sprawdźmy jednak, co grozi podatnikowi w przypadku konkretnych zaniedbań.
Jak wynika z art. 60 kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.) podatnik, który wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Tej samej karze podlega podatnik, który wbrew obowiązkowi nie przechowuje księgi. W wypadku mniejszej wagi, sprawca wspomnianych czynów podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Karę tę można zastosować także w stosunku do podatnika lub płatnika, który nie zawiadamia w terminie właściwego organu o prowadzeniu księgi przez doradcę podatkowego lub inny podmiot upoważniony do prowadzenia ksiąg w jego imieniu i na jego rzecz.
Przepisy k.k.s. przewidują też określone sankcje za nierzetelne prowadzenie księgi. Jak wynika z art. 61, podatnik, który nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Tylko wtedy gdy jest to wypadek mniejszej wagi, sprawca tego czynu podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Tej samej karze podlega także ten, kto wadliwie prowadzi księgę.
