Czy sprzedaż części przedsiębiorstwa w postaci oddziału, który nie jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też jest wyłączona z ustawy zgodnie z art. 6 ust. 1? Księgowość firmy prowadzona jest w centrali jednostki. Działalność gospodarcza oddziału polega na prowadzeniu sprzedaży w imieniu jednostki macierzystej, w lokalu dzierżawionym przez firmę, przy zatrudnieniu pracowników.
Jak należy udokumentować sprzedaż takiego oddziału przedsiębiorstwa, w przypadku gdy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy w takiej sytuacji umowa sprzedaży części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Jeśli tak, to w jakiej wysokości, np. czy sprzedaż praw majątkowych w postaci klienteli 1%, rzeczy ruchomych 2% itp., czy do całej transakcji należy zastosować jedną stawkę podatku, tzn. 2%? RADA
Sprzedaż części przedsiębiorstwa może być uznana za sprzedaż samodzielnego przedsiębiorstwa (szczegóły w uzasadnieniu). Jeżeli treść umowy będzie wskazywała na to, iż doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, transakcja ta nie będzie podlegała ustawie o VAT. Dokumentem, który potwierdza sprzedaż przedsiębiorstwa, jest umowa. Sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
UZASADNIENIE
Przepisom ustawy o VAT nie podlega zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 6). Niezbędnym warunkiem wyłączenia z opodatkowania wydaje się zatem wymóg samodzielnego sporządzenia bilansu przez oddział. Dlatego sprzedaż oddziału, przedstawiona w pytaniu, nie spełnia tego podstawowego założenia, a więc powinna podlegać VAT i być udokumentowana fakturą VAT. Jednak, jak się okazuje, nie jest to takie oczywiste, czego dowodem jest informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, o sygnaturze US17.VATIV/INT/742/04 z 31 maja 2004 r., wydana przez Urząd Skarbowy w Otwocku.
Zgodnie z tą interpretacją z powodu braku definicji pojęcia przedsiębiorstwa na potrzeby komentowanej ustawy należy posiłkować się określeniami zawartymi w prawie cywilnym, a w szczególności brzmieniem art. 551 k.c.
Zgodnie z nim przedsiębiorstwo stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w tym:
• firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,
• księgi handlowe,
• nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały,
• patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,
• zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
• prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.
Taką definicją przedsiębiorstwa posługują się także regulacje podatku dochodowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 3).
Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W celu zdefiniowania tego pojęcia można odwołać się do definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4).
Przedsiębiorstwo może stać się przedmiotem obrotu wyłącznie jako zbiór rzeczy i praw. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej.
Mając na uwadze, że przedmiotem zbycia będzie zespół wszystkich składników związanych z zasadniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, w świetle przytoczonych uregulowań Kodeksu cywilnego, przedmiotem transakcji będzie zbycie przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż na udokumentowanie tej czynności (wyłączonej z ustawy) nie może być wystawiona faktura VAT, będąca zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT dokumentem potwierdzającym dokonaną czynność sprzedaży. Dokonanie tej czynności pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, które służyły prowadzonej przez podatnika działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sprzedawanym przedsiębiorstwie. Za niekorygowaniem podatku powinna przemawiać neutralność podatkowa sprzedaży przedsiębiorstwa.
Orzecznictwo SN i NSA wyraźnie wskazuje, że każda z transakcji dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub też jego poszczególnych składników musi być oceniana według konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie bowiem konkretne okoliczności decydować będą o zakwalifikowaniu danej transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub też jako sprzedaży składników majątkowych (opodatkowanych tym podatkiem). W wyroku z 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, Sąd Najwyższy zauważył, iż ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można z góry określić. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa, jest więc możliwa tylko na podstawie okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, zadecyduje ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 552 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (interpretacja Izby Skarbowej w Opolu z 18 lutego 2004 r. nr PP-I-005/25/GG/04).
Sprzedaż firmy jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pcc) – wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z nim pcc podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Przedmiotem opodatkowania nie będzie jednak całość przedsiębiorstwa, ale poszczególne jego składniki. Dla każdego z nich oddzielnie określamy podstawę opodatkowania oraz stawkę pcc. W ustawie nie przewidziano bowiem odrębnej stawki, którą można stosować do całej wartości przedsiębiorstwa. Nieruchomości, rzeczy ruchome, prawa użytkowania wieczystego podlegają stawce 2%, natomiast inne prawa majątkowe – stawce 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc).
Podstawą księgowania jest umowa. Sposób sporządzenia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawarty jest w art. 751 ust. 1 k.c. Wynika z niego, że powinna mieć ona formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie czynności prawnych dotyczących nieruchomości. Jeśli zatem w skład przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, ich własność może być przeniesiona jedynie aktem notarialnym.
• art. 5a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 757
• art. 4a pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 78, poz. 684
• art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756
Elżbieta Jakubiec
specjalista w zakresie podatków, Biuro Usług Audytorskich i Księgowych Lidmar