Jakie nowe regulacje dotyczące opodatkowania dochodów z oszczędności, wypłacanych w formie odsetek, weszły w życie 1 lipca 2005 r.? 1 lipca 2005 r. weszły w życie przepisy ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 93, poz. 894 z późn.zm.).
Jednym z celów tej ustawy było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 3 czerwca 2003 r. nr 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Jak wiadomo jednak, dyrektywy Rady UE wiążą państwa członkowskie jedynie w zakresie wyznaczonych w nich celów, natomiast państwa te mają swobodę wyboru form i środków prowadzących do ich osiągnięcia.
Cele dyrektywy i ich realizacja w ustawie o p.d.o.f.
Podstawowym celem omawianej dyrektywy jest umożliwienie, aby przychody z oszczędności w formie odsetek, wypłaconych w jednym państwie członkowskim na rzecz właścicieli odsetek będących osobami fizycznymi, mających do celów podatkowych miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim, zostały poddane efektywnemu opodatkowaniu – zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym ostatnim państwie. Ma to prowadzić do eliminacji sytuacji, w której odsetki uzyskiwane przez osoby fizyczne w państwie członkowskim innym niż ich państwo siedziby nie zostałyby opodatkowane zgodnie z przepisami państwa siedziby osoby otrzymującej te odsetki.
Realizacja celu dyrektywy została dokonana poprzez wprowadzenie systemu automatycznej wymiany informacji dotyczących odsetek pomiędzy państwami członkowskimi. Szczegółowe zasady dotyczące wymiany informacji o przychodach (dochodach) z oszczędności określone zostały w rozdziale 3 działu VIIa ordynacji podatkowej. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano dwa nowe artykuły: 42c i 42d. Na ich podstawie polskie podmioty wypłacające przychody (dochody) z odsetek zostały zobowiązane do sporządzania informacji o tych przychodach i do przekazywania ich faktycznemu lub pośredniemu odbiorcy oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.
Definicje
Podmiotem wypłacającym, zgodnie z art. 42c ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jest:
1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która wypłaca lub stawia do dyspozycji przychody (dochody) z odsetek, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na rzecz faktycznego lub pośredniego odbiorcy oraz
2) pośredni odbiorca mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski, który wypłaca lub stawia do dyspozycji przychody (dochody) z odsetek na rzecz faktycznego odbiorcy.
Faktycznym odbiorcą, zgodnie z art. 42c ust. 3 ustawy o p.d.o.f., jest osoba osiągająca przychody (dochody) z odsetek. Jest to osoba, która osiąga te dochody na swoją własną rzecz. Inaczej mówiąc, jest to osoba, której odsetki przynależne są w sensie ekonomicznym. Takie uszczegółowienie jest dość istotne z uwagi na pojęcie pośredniego odbiorcy.
Pośrednim odbiorcą, zgodnie z art. 42c ust. 4 ustawy o p.d.o.f., jest bowiem podmiot, któremu są wypłacane lub stawiane do dyspozycji przychody (dochody) z odsetek, osiągane przez faktycznego odbiorcę. Nie jest jednakże pośrednim odbiorcą podmiot, który udokumentuje wypłacającemu, że:
1) jest osobą prawną inną niż spółki jawne i komandytowe utworzone według prawa Królestwa Szwecji i Republiki Fińskiej,
2) jego dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej,
3) jest funduszem inwestycyjnym lub
4) na podstawie wydanego przez właściwy organ zaświadczenia jest traktowany jako fundusz inwestycyjny.
Imienne informacje, do których sporządzania są zobowiązane podmioty wypłacające, dotyczą generalnie przychodów (dochodów) z odsetek. Nazwa ta jest jednak pewnym uproszczeniem i nie oddaje w pełni zakresu przedmiotowego omawianej informacji. Obszerna lista przychodów (dochodów), objętych informacją, zawarta została w art. 42c ust. 5 ustawy o p.d.o.f.
Zgodnie z treścią tego przepisu informacje powyższe obejmują przychody (dochody) uzyskane:
1) z odsetek wypłacanych lub stawianych do dyspozycji, związanych z wierzytelnościami wszelkiego rodzaju, a w szczególności ze skarbowych papierów wartościowych, z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi papierami, obligacjami i skryptami dłużnymi – z wyjątkiem opłat karnych za opóźnione płatności,
2) z odsetek naliczonych lub skapitalizowanych w momencie sprzedaży, zwrotu lub umorzenia wierzytelności, o których mowa powyżej,
3) z odsetek, bezpośrednio lub za pośrednictwem pośredniego odbiorcy, wypłacanych przez fundusze inwestycyjne, podmioty traktowane jako fundusze inwestycyjne lub przedsiębiorstwa wspólnego inwestowania ustanowione poza terytorium UE,
4) w związku ze sprzedażą, zwrotem lub umorzeniem akcji, udziałów lub jednostek w funduszach inwestycyjnych, podmiotach traktowanych jako fundusze inwestycyjne lub przedsiębiorstwach wspólnego inwestowania ustanowionych poza terytorium UE – jeżeli zainwestowały one, bezpośrednio lub pośrednio przez inne podmioty lub przedsiębiorstwa, ponad 40 proc. swoich aktywów w wierzytelności, o których mowa powyżej, w zakresie, w jakim przychód (dochód) ten odpowiada zyskom osiąganym bezpośrednio lub pośrednio z odsetek.
Obowiązek sporządzania i przekazywania imiennych informacji
W myśl art. 42c ust. 1 ustawy o p.d.o.f. podmioty wypłacające przychody (dochody) z odsetek mają obowiązek przesyłać imienne informacje o tych przychodach (dochodach), sporządzane na formularzu IFT-3/IFT-3R, faktycznemu lub pośredniemu odbiorcy oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Obowiązek powyższy powinien zostać zrealizowany w odniesieniu do faktycznego lub pośredniego odbiorcy, który ze względu na miejsce zamieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów:
1) w innym niż Polska państwie członkowskim UE, Księstwie Andory, Księstwie Liechtensteinu, Księstwie Monako, Republice San Marino i Konfederacji Szwajcarskiej lub
2) na terytoriach zależnych lub terytoriach stowarzyszonych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwa Niderlandów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie opodatkowania przychodów (dochodów) z oszczędności osób fizycznych.
Terminem złożenia takiej informacji jest koniec miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego podmiotu wypłacającego. W razie zaprzestania działalności przed końcem lutego roku następującego po roku podatkowym, informację należy złożyć do dnia zaprzestania działalności, a w razie złożenia pisemnego wniosku w tym zakresie przez faktycznego lub pośredniego odbiorcę – w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku.
Ustalenie faktycznego odbiorcy
W celu wypełnienia nałożonego ustawą obowiązku sporządzenia imiennej informacji, podmiot wypłacający obowiązany jest ustalić tożsamość faktycznego odbiorcy. Podstawą jest w tym przypadku przedstawiony przez faktycznego odbiorcę dokument stwierdzający jego tożsamość. Wypłacający przyjmuje, że państwem, w którym faktyczny odbiorca podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, jest państwo miejsca stałego zamieszkania, wskazane w przedłożonym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Jeśli faktyczny odbiorca podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w innym państwie niż wskazane w dokumencie tożsamości jako miejsce zamieszkania, musi to wykazać podmiotowi wypłacającemu.
Tego rodzaju identyfikację i założenia co do państwa opodatkowania przeprowadza podmiot wypłacający również w przypadku, gdy ma uzasadnione wątpliwości, czy osoba, której wypłaca odsetki, jest faktycznym odbiorcą. Jeśli powyższe czynności nie wystarczą do ustalenia tożsamości faktycznego odbiorcy, podmiot wypłacający traktuje osobę, której wypłaca odsetki, jako faktycznego odbiorcę.
Podobne założenie, że ma do czynienia z faktycznym odbiorcą, podmiot wypłacający może przyjąć także w sytuacji, gdy wypłaca odsetki osobie działającej w imieniu faktycznego odbiorcy. Od osoby działającej w imieniu faktycznego lub pośredniego odbiorcy podmiot wypłacający ma obowiązek uzyskać imię i nazwisko oraz adres albo nazwę i adres odpowiednio faktycznego bądź pośredniego odbiorcy. Jeśli jednak nie jest w stanie ustalić tożsamości faktycznego odbiorcy, traktuje osobę działającą w jego imieniu jako faktycznego odbiorcę.
Niedopełnienie obowiązku w zakresie składania imiennych informacji jest przestępstwem skarbowym, podlegającym karze grzywny do wysokości 180 stawek dziennych (art. 80 § 2 kodeksu karnego skarbowego).
Opodatkowanie dochodów z odsetek w okresie przejściowym
Trzy państwa członkowskie, Belgia, Luksemburg i Austria, wynegocjowały okres przejściowy w dostosowaniu do regulacji zawartych w omawianej dyrektywie. Z uwagi na różnice strukturalne nie mogą one zastosować automatycznej wymiany informacji w tym samym momencie co inne państwa członkowskie. Nie będą one zatem realizować obowiązków informacyjnych w odniesieniu do podatników innych krajów objętych przepisami dyrektywy, lecz będą pobierały podatek u źródła. Metoda ta znajduje zastosowanie także od dochodów osiąganych w Księstwie Andory, Księstwie Lichtensteinu, Księstwie Monako, Republice San Marino, Konfederacji Szwajcarskiej, a także na terytoriach zależnych lub terytoriach stowarzyszonych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwa Niderlandów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie opodatkowania przychodów (dochodów) z oszczędności osób fizycznych (wykaz tych terytoriów zostanie opublikowany w Monitorze Polskim).
Stosowanie zasady źródła oznacza, że niezależnie od miejsca siedziby podmiotu, opodatkowaniu w danym państwie będą podlegać te dochody podmiotu, które w tym państwie powstały.
Takie rozwiązanie wymagało wprowadzenia w ustawie o p.d.o.f. przepisów zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu dochodów z oszczędności powstałych w powyższych państwach. Unikanie podwójnego opodatkowania dochodów z oszczędności jest realizowane przez metodę pełnego zaliczenia podatku.
Metoda pełnego zaliczenia podatku polega na tym, że w państwie siedziby podatnika opodatkowywany jest cały dochód, niezależnie od miejsca jego osiągnięcia. Następnie od tak obliczonego podatku odlicza się w całości podatek już zapłacony od danego dochodu w państwie, w którym został on uzyskany (u źródła). W ustawie o p.d.o.f. została ona określona w art. 30a ust. 10 oraz w art. 30b ust. 5c.
Przepisy dyrektywy przewidują jednak wyjątki w zakresie procedury stosowania podatku u źródła. Faktyczny odbiorca może bowiem wystąpić o niepotrącenie podatku u źródła, jeśli przedstawi zaświadczenie wydane przez właściwy organ. Jest ono ważne przez 3 lata i jest wystawiane na wniosek faktycznego odbiorcy w ciągu 2 miesięcy od złożenia wniosku. Regulacja ta dotyczy oczywiście państw, które wynegocjowały okres przejściowy, nie obejmuje natomiast Polski, która funkcjonuje w ramach systemu automatycznej wymiany informacji. Polskie przepisy zawierają jednak regulacje dotyczące wydawania powyższego zaświadczenia, którym może być zainteresowany polski podatnik osiągający przychody (dochody) w powyższych państwach. Przepisy dotyczące wydawania takiego zaświadczenia zostały zawarte w ordynacji podatkowej (art. 306m) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do niej. Jest to formularz CFR-2 – zaświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej osoby fizycznej osiągającej przychody (dochody) z oszczędności (faktycznego odbiorcy).
Podstawa prawna:
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.),
• ustawa z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 z późn.zm.),
• rozporządzenie Ministra Finansów z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru informacji o przychodach (dochodach) wypłaconych lub postawionych do dyspozycji faktycznemu lub pośredniemu odbiorcy, obowiązującej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 106, poz. 1133 z późn.zm.),
• rozporządzenie Ministra Finansów z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania tożsamości i miejsca zamieszkania faktycznych odbiorców (Dz.U. Nr 106, poz. 1132 z późn.zm.),
• rozporządzenie Ministra Finansów z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. Nr 106, poz. 1134 z późn.zm.).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl
Beata Szamborska