Kto odpowiada za podatki

Znajomość przepisów regulujących to zagadnienie jest niezbędna, jeżeli nie chcemy odpowiadać za zaległości małżonka lub innych członków rodziny, kupić firmy z długami podatkowymi czy otrzymać spadku, do którego trzeba będzie jeszcze dopłacić. Musimy także zachować ostrożność, aby nie spłacać długów spółki, w której mamy udziały, czy też firmy, którą zarządzamy. Oczywiście na odpowiedzialność podatkową narażamy się, pomagając komuś uniknąć płacenia podatków przez tzw. firmanctwo lub korzystanie z powiązań rodzinnych czy kapitałowych. Warto jednak wiedzieć, że zobowiązanym do zapłaty podatku można stać się także nabywając majątek należący uprzednio do podmiotu gospodarczego mającego długi podatkowe, co trzeba uwzględniać zwłaszcza przy „okazyjnych” zakupach.

Podobnie wydaje się, że urząd skarbowy może sięgnąć do naszego majątku dopiero wtedy, gdy terminowo nie opłacamy podatku. Jednak w niektórych wypadkach zapłata zobowiązań podatkowych może być zabezpieczona na majątku podatnika, mimo że formalnie jeszcze nie nadszedł termin płatności. Z drugiej strony istnieją legalne możliwości, aby odwlec moment zapłaty podatku.

O tych zagadnieniach, a także o tym, jak się bronić, gdy już dojdzie do egzekucji podatku, piszemy w tym numerze „Poradnika”.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, które nie zostało dobrowolnie uiszczone, może być egzekwowane z całego jego majątku, zarówno obecnie posiadanego, jak i tego, który zostanie nabyty dopiero w przyszłości. Jeżeli więc organ podatkowy będzie czujny i prowadząc egzekucję nie dopuści do przedawnienia, nad niesolidnym lub po prostu pechowym podatnikiem cały czas będzie wisiał miecz Damoklesa, a wszystkie zarobione lub otrzymane np. w drodze spadku środki będą trafiały do urzędu skarbowego.

Szczególne regulacje dotyczą małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Mianowicie w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność podatkowa obejmuje nie tylko majątek odrębny podatnika, lecz także majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Małżonek odpowiada z tego majątku w takim samym zakresie jak podatnik, ponosi więc odpowiedzialność także za odsetki z tytułu zaległości podatkowej.

ZAPAMIĘTAJ

O tym, co jest majątkiem wspólnym, a co odrębnym, decydują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 59 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 162, poz. 1691). Ustawowa wspólność majątkowa powstaje między małżonkami z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (bez żadnych starań z ich strony). Obejmuje o­na przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich – jest to właśnie majątek wspólny.

ZAPAMIĘTAJ

• PRZYKŁAD

Pan Kowalski prowadził działalność gospodarczą w zakresie importu artykułów tekstylnych. W wyniku zmian kursu walut oraz załamania koniunktury na rynku popadł w długi, nie był w stanie również zapłacić należnego VAT. Urząd skarbowy wszczął egzekucję, lecz pan Kowalski nie posiadał żadnych wartościowych rzeczowych składników majątkowych. Natomiast jego żona była właścicielką mieszkania odziedziczonego po rodzicach, które wynajmowała. Ze względu na fakt, że mieszkanie to stanowiło jej majątek odrębny, było wolne od egzekucji. Natomiast zajęte zostały środki zgromadzone na jej rachunku bankowym. Nie pomogło tłumaczenie, że są to właśnie dochody z jej majątku osobistego (otrzymywany czynsz najmu), gdyż urząd skarbowy wskazał, iż – zgodnie z przepisami – do majątku wspólnego, z którego ponosi się odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, należą także pobrane dochody z majątku osobistego każdego z małżonków.

Pozostałe przedmioty majątkowe, nieobjęte wspólnością ustawową, należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Są to przede wszystkim rzeczy posiadane przez nich jeszcze przed ślubem, majątek nabyty przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę (chyba że spadkodawca lub darczyńca postanowił przekazać go obojgu małżonkom), a także przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego. Do majątku osobistego zaliczane są również m.in.:

• przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków,

• przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę (nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość),

• przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków,

• prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy.

Ciekawie wygląda sytuacja wynagrodzeń za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej. Gdy są o­ne już pobrane, wchodzą do majątku wspólnego, natomiast same wierzytelności z tych tytułów (przed ich wypłaceniem) stanowią majątek odrębny małżonków.

Jeżeli organ podatkowy skieruje egzekucję do majątku odrębnego małżonka podatnika, to może o­n wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wyłączenie rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji.

PLUSY I MINUSY

+ Małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, mogą korzystać z przywileju wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

– Małżonkowie z ustanowioną wspólnością majątkową ryzykują szerszą odpowiedzialność w przypadku egzekucji zobowiązań podatkowych.

CO NA TO PRAKTYKA?

Ze względu na możliwość prowadzenia ewentualnej egzekucji podatków z majątku wspólnego małżonków coraz więcej osób decyduje się na zniesienie (lub chociaż ograniczenie) wspólności majątkowej. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, gdy jedno z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, która przecież ze swej istoty obarczona jest dużym ryzykiem i może prowadzić do niewypłacalności. Zanim zdecydujemy się na działalność, powinniśmy pomyśleć, czy nie warto zabezpieczyć się na wypadek powstania długów podatkowych, np. przez wprowadzenie rozdzielności majątkowej.

Jednak nawet ograniczenie lub wyłączenie wspólności majątkowej nie chroni całkowicie. Małżonkowie, którzy zawarli umowę o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności majątkowej (a także ci, których wspólność majątkowa została zniesiona przez sąd, oraz ci, którzy pozostają w separacji), odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałali z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności.

Umowne małżeńskie ustroje majątkowe

Ustawowa wspólność majątkowa powstaje z mocy samego prawa między małżonkami, którzy nie zrobili nic, aby było inaczej. Jednakże małżonkowie mogą rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków. Wymaga to umowy majątkowej (zwanej intercyzą), zawartej koniecznie w formie aktu notarialnego. Także zmiany tej umowy wymagają spisania jej przez notariusza.

Umowa majątkowa małżeńska może poprzedzać zawarcie małżeństwa lub zostać podpisana już po ślubie. Może także być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że małżonkowie umówią się inaczej.

Z punktu widzenia zabezpieczenia się przed egzekucją podatkową nie ma sensu rozszerzać wspólności majątkowej, można ją natomiast ograniczyć lub całkowicie wyłączyć. W umowie ograniczającej wspólność wskazuje się, które z rzeczy normalnie będących majątkiem wspólnym pozostaną majątkiem odrębnym. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Podobnie jednak jak w przypadku wspólności ustawowej: z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. Przy ocenie, w jakim stopniu każdy z małżonków przyczynił się do powstania majątku wspólnego, uwzględnia się także nakład osobistej pracy przy wychowaniu dzieci i we wspólnym gospodarstwie domowym.

ZAPAMIĘTAJ

Warto rozważyć także wybór nowego, wprowadzonego dopiero 20 stycznia 2005 r., ustroju zwanego rozdzielnością majątkową z wyrównaniem dorobków. W tym przypadku między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa ze wszystkimi jej zaletami, lecz po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonek, którego dorobek (rozumiany jako wzrost wartości jego majątku po zawarciu umowy majątkowej) jest mniejszy niż dorobek drugiego małżonka, może żądać wyrównania dorobków przez zapłatę lub przeniesienie prawa. Z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać zmniejszenia obowiązku wyrównania dorobków, a w razie braku porozumienia między stronami co do sposobu lub wysokości wyrównania – rozstrzyga sąd. Natomiast w razie śmierci jednego z małżonków, wyrównanie dorobków następuje między jego spadkobiercami a małżonkiem pozostałym przy życiu.

PLUSY I MINUSY

+ Rozdzielność majątkowa zabezpiecza przed egzekucją podatków, oznacza jednak równocześnie, że w razie rozwodu małżonek zarabiający mniej może zostać skrzywdzony. Wady takiej nie ma nowy system rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków.

Przymusowy ustrój majątkowy

Rozdzielność majątkowa może powstać także w drodze wyroku sądowego, czego może żądać każdy z małżonków, jeśli są ku temu ważne powody. W takim przypadku powstaje o­na z dniem oznaczonym w wyroku, który ją ustanawia. W wyjątkowych sytuacjach sąd może ustanowić rozdzielność majątkową z dniem wcześniejszym niż dzień wytoczenia powództwa, jest to praktykowane zwłaszcza wtedy, gdy małżonkowie nie mieszkają razem.

Rozdzielność majątkowa powstaje z mocy prawa w przypadku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków. W razie uchylenia ubezwłasnowolnienia, a także umorzenia, ukończenia lub uchylenia postępowania upadłościowego, między małżonkami powstaje ustawowy ustrój majątkowy.

Także orzeczenie separacji powoduje powstanie między małżonkami rozdzielności majątkowej, zaś z chwilą jej zniesienia z powrotem powstaje między małżonkami ustawowy ustrój majątkowy. Jednakże na zgodny wniosek małżonków sąd orzeka o utrzymaniu między małżonkami rozdzielności majątkowej.

• PRZYKŁAD

Państwo Nowakowie, chociaż formalnie są małżeństwem, nie mieszkali ze sobą i żadne z nich nie interesowało się sytuacją drugiego małżonka, lecz pani Nowak nie występowała o rozwód ze względu na swoje przekonania religijne. Ostatnio dowiedziała się, że jej mąż ma mnóstwo długów, w tym także wobec fiskusa, a w dodatku cały czas powstają nowe zobowiązania. Urząd skarbowy przeprowadził egzekucję z majątku powstałego z jej własnych zarobków. Do takiej sytuacji by nie doszło, gdyby we właściwym czasie wystąpiła do sądu o orzeczenie separacji.

Jednak po orzeczeniu separacji zastosowanie ma art. 110 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 86, poz. 732), a małżonek pozostający w separacji odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.

Skutki ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności ustawowej

Ani małżeńska umowa majątkowa, ani wyrok sądowy, którego skutkiem jest zniesienie wspólności ustawowej, nie działają wstecz, tym bardziej więc warto zawczasu pomyśleć o wprowadzeniu między małżonkami bezpiecznego dla nich ustroju majątkowego. Zgodnie bowiem z art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej, skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem:

• zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej,

• zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu,

• ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka,

• uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji.

ZAPAMIĘTAJ

Zupełnie inaczej wygląda odpowiedzialność za długi podatkowe rozwiedzionego małżonka, który odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem jedynie za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.

Tak jest np. w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej. Płatnik, który nie wykonał ciążących na nim obowiązków, odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustali, że miała miejsce taka sytuacja, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określając wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

ZAPAMIĘTAJ

Przepisy nie precyzują, na czym ma polegać wina podatnika, aby odpowiedzialność płatnika została wyłączona. Przyjmuje się więc, że chodzi tutaj o każdą postać winy, czyli zarówno winę umyślną w postaci zamiaru bezpośredniego i ewentualnego, jak i winę nieumyślną w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa. W postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności płatnika organ podatkowy ma obowiązek ustalić ewentualne istnienie winy samego podatnika. Odpowiedzialność podatnika uchyla bowiem odpowiedzialność płatnika, natomiast odpowiedzialność płatnika nie uchyla odpowiedzialności podatnika.

Płatnik, który poniósł odpowiedzialność za niepobrany podatek, ma roszczenie do podatnika o zwrot zapłaconej zamiast niego kwoty.

• PRZYKŁAD

Spółka X, produkująca artykuły spożywcze, oprócz pensji dawała pracownikom wynagrodzenie w naturze w postaci swoich wyrobów. Faktu tego nie uwzględniała jednak przy obliczaniu zaliczek pobieranych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku kontroli została wydana decyzja o odpowiedzialności spółki jako płatnika z tytułu niepobranego od pracowników podatku. Mimo że ta sama kontrola ujawniła, że pobierano jedynie 19% zaliczki, chociaż w niektórych przypadkach powinno to być 30, a nawet 40%, to płatnik nie poniósł z tego tytułu żadnych konsekwencji, gdyż opierał się na oświadczeniach złożonych przez pracowników.

Na podobnych zasadach jak płatnik odpowiada inkasent, czyli podmiot obowiązany do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, z tym że oczywiście odpowiada o­n jedynie za podatek pobrany, a niewpłacony.

W zależności od zakresu przejmowanych praw i obowiązków wyodrębnia się cztery kategorie następców prawnych:

• podmioty, które wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki poprzednika prawnego,

• podmioty, które przejmują wszelkie prawa i obowiązki poprzednika, wynikające z przepisów prawa podatkowego, jednak z pewnymi ograniczeniami,

• podmioty, które przejmują jako następcy prawni tylko uprawnienia swoich poprzedników, natomiast ich obowiązki reguluje art. 117 Ordynacji podatkowej, ustanawiający je osobami trzecimi odpowiedzialnymi za zaległości podatkowe osoby prawnej, która uległa podziałowi,

• spadkobiercy, którzy przejmują wyłącznie majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy będącego podatnikiem, a oprócz nich niektóre niemajątkowe uprawnienia spadkodawcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzące na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten ma zastosowanie do łączenia się w drodze fuzji. W takie same prawa i obowiązki wstępuje również osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spó- łek handlowych) – czyli w drodze inkorporacji – jak również osoba prawna przejmująca zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Warto pamiętać, że przytoczone regulacje mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zasady łączenia się spółek prawa handlowego uregulowane zostały w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2003 r. nr 229, poz. 2276, dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane:

• przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, zwane także inkorporacją),

• przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spó-łek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, zwane także fuzją).

Przepisy dopuszczają także łączenie się spółdzielni i przedsiębiorstw państwowych. Ponadto zasady dotyczące sukcesji podatkowej stosuje się również do łączenia się komunalnych zakładów budżetowych.

Ogólną zasadą jest, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje w prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej. Regulacje te mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Dopuszczalność przekształcania spółek prawa handlowego wynika z art. 551 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast spółka cywilna może (a niekiedy musi) zostać przekształcona w spółkę jawną ewentualnie inną spółkę handlową.

Również „przekształcenie” przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę niemającą osobowości prawnej, polegające na utworzeniu spółki i wniesieniu do niej aportem przedsiębiorstwa tej osoby, powoduje, iż spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatkowe związane z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Podobnie jak ma to miejsce w przypadku łączenia się, do podatkowych skutków przekształceń komunalnych zakładów budżetowych stosuje się analogiczne przepisy jak w przypadku osób prawnych.

Osoby prawne, które przejmują majątek dzielącej się osoby prawnej, w ramach sukcesji podatkowej przejmują uprawnienia, natomiast obowiązki tylko te, które wynikają z decyzji podatkowej wydanej wobec osoby ulegającej podziałowi. Za pozostałe zobowiązania mogą odpowiadać natomiast na zasadach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej dla osób trzecich. Dlatego też problematyka ich odpowiedzialności została omówiona w części „Poradnika” dotyczącej odpowiedzialności tych osób.

Przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej następców prawnych stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. Odpowiedzialność tych nabywców lub spółek z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zlikwidowanego przedsiębiorstwa oraz oprocentowania przypadających do zwrotu zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług ograniczona jest do odsetek (oprocentowania) naliczonych do dnia wykreślenia przedsiębiorstwa z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednak odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie naliczane są nadal po upływie 14 dni od dnia doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wydania decyzji w sprawie zwrotu zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, a także począwszy od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o zwrot nadpłaty lub o zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Spadkobiercy podatnika przejmują wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przechodzą na nich prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Natomiast przysługujące spadkodawcy prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

ZAPAMIĘTAJ

Także zapisobierca, który otrzymał należny mu zapis, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, z tym że jej zakres ograniczony jest do wartości otrzymanego zapisu.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Dotyczy to również odpowiedzialności spadkobierców za:

• zaległości podatkowe,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy,

• pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta,

• niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie,

• opłatę prolongacyjną,

• koszty postępowania podatkowego,

• koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

CO NA TO PRAKTYKA?

Otrzymanie spadku nie zawsze musi oznaczać korzyść majątkową, bywa bowiem, że długi spadkowe znacznie przewyższają wartość aktywów składających się na schedę. Dlatego dziedzicząc po kimś, kto znajdował się w nie najlepszej sytuacji finansowej, powinniśmy zachować szczególną czujność. Tak samo ostrożni powinniśmy być, gdy otrzymujemy spadek po kimś, kogo interesów dokładnie nie znamy. Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi bowiem odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, lecz potem odpowiada już za te długi całym swoim majątkiem.

W takich sytuacjach najlepszym wyjściem jest tzw. przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, powodujące, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Trzeba jednak pamiętać, że ograniczenie odpowiedzialności nie ma miejsca, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nieistniejące długi.

Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku składa się przed sądem lub przed notariuszem. Można je złożyć ustnie lub na piśmie z podpisem urzędowo poświadczonym.

Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku (chyba że spadkobiercą jest np. osoba niemająca pełnej zdolności do czynności prawnych). Jeżeli jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, uważa się, że także spadkobiercy, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

ZAPAMIĘTAJ

CO NA TO PRAKTYKA?

Uregulowanie podatkowych zobowiązań spadkodawcy może stanowić dla spadkobierców zbyt duże obciążenie. W takiej sytuacji możemy starać się o:

• odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty,

• odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

• umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

Jest to dopuszczalne w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Jeżeli w chwili śmierci spadkodawca nie był stroną postępowania podatkowego niezakończonego jeszcze decyzją ostateczną, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, określając wysokość zobowiązań spadkodawcy.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań spadkodawcy wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

ZAPAMIĘTAJ

Jeżeli natomiast spadkodawca w chwili zgonu był stroną toczącego się postępowania, organy podatkowe zawiadamiają spadkobierców o:

• złożonych przez spadkodawcę odwołaniach od decyzji, zażaleniach na postanowienia i skargach do sądu administracyjnego,

• decyzjach wydanych na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczących odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku (zaległości podatkowej) bądź odroczenia innego terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego,

• decyzjach i postanowieniach, które zostały doręczone spadkodawcy, a w dniu jego śmierci nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego,

• wszczętej kontroli podatkowej,

• złożonych przez spadkodawcę wnioskach o wszczęcie postępowania,

• postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy.

Jeżeli spadkodawca złożył odwołanie od decyzji, zażalenie na postanowienia lub skargę do sądu administracyjnego bądź otrzymał decyzję lub postanowienie, a w dniu jego śmierci nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego, terminy do złożenia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego biegną ponownie od dnia doręczenia spadkobiercy zawiadomienia.

Bieg terminów przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

CO NA TO PRAKTYKA?

Szczególnie uregulowana została kwestia rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Mianowicie, jeżeli spadkodawca był podatnikiem tego podatku, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Gdy spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, możliwe jest dokonanie odliczeń mimo jego śmierci. Warunkiem jest, aby spadkobierca w ciągu 30 dni od dnia otrzymania ww. informacji zawiadomił organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Po upływie tego terminu organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Możliwy jest również inny sposób postępowania. Zgodnie z art. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 90, poz. 757), jeżeli małżonkowie mieli prawo do wspólnego rozliczenia (istniała między nimi wspólność ustawowa i oboje podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), a jeden z nich zmarł w trakcie roku podatkowego lub już po zakończeniu tego roku, lecz przed złożeniem zeznania, pozostały przy życiu małżonek może złożyć wniosek o łączne rozliczenie ich dochodów.

Jeżeli natomiast podatnik przed swoją śmiercią zdążył złożyć zeznanie, ale już nie odebrał należnej mu nadpłaty, jest o­na wypłacana jego spadkobiercom, jeśli złożą o­ni prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku oraz zgodne oświadczenie woli ich wszystkich o podziale między nich nadpłaty i jej oprocentowania.

Jest to odpowiedzialność subsydiarna, co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien sięgnąć do majątku podatnika, a dopiero, gdy to nie pomoże – szukać zaspokojenia z majątku osoby trzeciej, w jakiś sposób z podatnikiem związanej.

ZAPAMIĘTAJ

Osoby trzecie odpowiadają jedynie za zaległości podatkowe, co oznacza, że najpierw bezskutecznie musi upłynąć termin płatności, a zobowiązanie podatkowe przekształcić się w zaległość podatkową. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

• podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,

• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

• niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

• koszty postępowania egzekucyjnego.

W razie niedotrzymania terminu płatności, wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania tej decyzji odsetki za zwłokę od:

• zaległości podatkowych,

• podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów,

• niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepis przewidujący, że osoby trzecie odpowiadają również całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.

CO NA TO PRAKTYKA?

Znajomość reguł orzekania o odpowiedzialności podatkowej za cudzy dług może się nam bardzo przydać. Jeżeli bowiem nawet zaistnieją przesłanki takiej odpowiedzialności, to musi być także zachowana odpowiednia procedura jej orzekania. Przede wszystkim o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, która podlega zaskarżeniu. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

• upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

• dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług lub decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

• dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdy w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i tych regulujących postępowanie może być podstawą do zaskarżenia decyzji.

Małżonek podatnika ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe swojej żony (swojego męża). Odpowiedzialność ta nie ustaje nawet po rozwodzie, zostaje o­na jednak ograniczona.

ZAPAMIĘTAJ

Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka nie obejmuje odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie, a także zaległości podatkowych powstałych w wyniku działania byłego małżonka jako płatnika lub inkasenta.

Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka oznacza, że odpowiada o­n wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: między małżonkami istniała wspólność majątkowa (ustawowa lub umowna) i w tym czasie podatek nie został uregulowany we właściwym terminie, w wyniku czego doszło do powstania zaległości.

Rozwód bynajmniej nie wyłącza odpowiedzialności za długi podatkowe „zrobione” przez byłego małżonka, jeżeli zaległość już powstała. Co więcej, w pewien sposób poszerza tę odpowiedzialność, gdyż organ podatkowy może skierować egzekucję także do rzeczy lub praw, które były majątkiem odrębnym rozwiedzionego małżonka.

Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka jest za to ograniczona kwotowo – górną jej granicę stanowi wartość udziału przypadającego mu z majątku wspólnego małżonków. Ograniczenie to dotyczy jedynie tego, za co małżonek odpowiada, nie zaś tego, czym odpowiada, a urząd skarbowy może swobodnie wybierać, czy skierować egzekucję do tych rzeczy lub praw, które przypadły rozwiedzionemu małżonkowi z majątku wspólnego, czy tych, które stanowiły majątek odrębny. Czasami więc rozwód może nawet pogorszyć sytuację małżonka.

• PRZYKŁAD

W trakcie małżeństwa państwa Zielińskich powstały wysokie zaległości w podatku dochodowym oraz VAT, wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża. Dom, w którym mieszkali, stanowił majątek odrębny żony, która odziedziczyła go po rodzicach i była całkowicie spokojna, że ewentualna egzekucja prowadzona przez urząd skarbowy nie będzie skierowana do tego domu. Niestety, państwo Zielińscy zdecydowali się na rozwód, a majątek wspólny został podzielony tak, że mąż otrzymał zakład produkcyjny, w którym prowadził działalność gospodarczą, zobowiązując się jednocześnie w ratach spłacić udział żony. Nie uczynił tego jednak, zaś urząd skarbowy wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej pani Zielińskiej za zaległości powstałe jeszcze w trakcie ich małżeństwa. Pani Zielińska dowiedziała się, że jeżeli nie uiści podatku, zostanie wszczęta przeciwko niej egzekucja, która może zostać przeprowadzona także z jej domu. Adwokat wyjaśnił jej, że urząd skarbowy ma rację i że ponosi o­na odpowiedzialność do kwoty przypadającego jej – nie zaś faktycznie otrzymanego – udziału w majątku wspólnym.

Na identycznych zasadach jak małżonek rozwiedziony odpowiadają także osoby, których małżeństwa unieważniono oraz które znajdują się w separacji. Natomiast przepisy te nie mają zastosowania w przypadku śmierci jednego z małżonków – wtedy automatycznie ustaje wspólność majątkowa, a egzekucja zobowiązań podatkowych nie może być kierowana do majątku wspólnego, za to pozostały przy życiu małżonek odpowiada jako spadkobierca.

PLUSY I MINUSY

+ Małżonek po rozwodzie jest w o tyle w lepszej sytuacji, że odpowiada dopiero wówczas, gdy egzekucja prowadzona przeciwko drugiemu z małżonków okaże się bezskuteczna, i to nie za wszystkie zobowiązania podatkowe byłego małżonka, lecz jedynie za zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania wspólności majątkowej.

– Gdy zostanie wydana decyzja o odpowiedzialności małżonka, egzekucja może być prowadzona także z rzeczy i praw, które stanowiły jego majątek odrębny.

Pozostali członkowie rodziny podatnika – to jest jego zstępni (dzieci, wnuki), wstępni (rodzice, dziadkowie), rodzeństwo, małżonkowie zstępnych, osoby pozostające w stosunku przysposobienia oraz pozostające z podatnikiem w faktycznym pożyciu (konkubenci) – odpowiadają na zasadach łagodniejszych niż małżonek, i to tylko wtedy, gdy współdziałali z podatnikiem w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności.

Odpowiedzialność ta nie dotyczy osób, które w okresie stałego współdziałania z podatnikiem były osobami, wobec których na podatniku ciążył obowiązek alimentacyjny – w zakresie wynikającym z obowiązku alimentacyjnego. Obowiązek alimentacyjny (czyli obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. To, co zostało przekazane w ramach wykonania tego obowiązku (przede wszystkim wyżywienie, ubranie, lekarstwa, zakwaterowanie, czesne za naukę), nie będzie rodziło skutków w postaci odpowiedzialności podatkowej. Jednakże otrzymanie korzyści przekraczających ten zakres (a zwłaszcza przedmiotów zbytkownych – biżuterii, luksusowych samochodów) może spowodować odpowiedzialność podatkową.

ZAPAMIĘTAJ

Odpowiedzialność członka rodziny charakteryzuje się następującymi cechami:

• dotyczy zaległości podatkowych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, i to tylko tych, które powstały w okresie, gdy członek rodziny współdziałał z podatnikiem w tej działalności,

• jest ograniczona do wysokości uzyskanych korzyści,

• nie obejmuje należności niepobranych przez płatników lub inkasentów, z wyjątkiem należności, które nie zostały pobrane od członków rodziny i małżonka.

Musimy przy tym pamiętać, że przepis regulujący odpowiedzialność członka rodziny znajduje szersze zastosowanie, niż wynikałoby to z jego literalnego brzmienia. Chociaż mówi o­n o prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak należy go stosować także do każdej działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywania wolnego zawodu, a także każdej innej działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców (tak szeroko bowiem definiuje działalność gospodarczą art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

O ile członek rodziny współpracujący z podatnikiem powinien mieć wiedzę o ewentualnych zaległościach we wpłatach podatku, co uzasadnia jego odpowiedzialność za te zaległości, o tyle wiedzy takiej nie ma zazwyczaj osoba kupująca majątek. Tymczasem zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej – również nabywca określonych części majątku podatnika (przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości wynoszącej w dniu zbycia co najmniej 15 300 zł) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższego przepisu wynika, że aby możliwe było wydanie decyzji o odpowiedzialności nabywcy, musi nastąpić zbycie majątku (w drodze sprzedaży, zamiany, darowizny, wniesienia majątku aportem do spółki, przeniesienia własności rzeczy w zamian za zwolnienie z długu itd.) oraz powinny być łącznie spełnione trzy warunki.

Po pierwsze, zaległości podatkowe zbywcy muszą być związane z jego działalnością gospodarczą, rozumianą szeroko jako każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Jeżeli nie prowadzi o­n takiej działalności, możemy kupować jego majątek bez ryzyka odpowiedzialności podatkowej.

Nawet jednak, gdy zbywca prowadzi działalność zarobkową, nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe w podatkach niezwiązanych z tą działalnością – np. w podatku od spadków i darowizn czy podatku dochodowym należnym w związku ze sprzedażą prywatnego mieszkania zbywcy.

Po drugie, zaległości podatkowe muszą istnieć w dniu zbycia majątku, przy czym decydujące znaczenie ma moment powstania zaległości, a nie samego zobowiązania podatkowego. Nawet więc, gdy zobowiązanie podatkowe już istnieje i znana jest jego wysokość, ale nie upłynął jeszcze termin płatności, to możemy bezpiecznie nabywać składniki majątkowe.

Po trzecie wreszcie, odpowiadają wyłącznie nabywcy określonych, wskazanych w przepisach, części majątku podatnika, to jest przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku o większej wartości, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Posiłkowo można stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 48, poz. 462), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

• koncesje, licencje i zezwolenia,

• patenty i inne prawa własności przemysłowej,

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

• tajemnice przedsiębiorstwa,

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to przyjmuje się, że jest to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, np. zakład.

Pozostałe składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których nabycie może wiązać się z odpowiedzialnością podatkową, to aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych) o wartości wynoszącej w 2005 r. w dniu zbycia co najmniej 15 300 zł (przy czym kwota ta ulega w kolejnych latach podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych).

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 10, poz. 66) nie definiuje wprost aktywów trwałych, stwierdzając jednak, że są to aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych. Natomiast przez aktywa obrotowe rozumie się tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

• aktywów rzeczowych – są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa o­n dłużej niż 12 miesięcy,

• aktywów finansowych – są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia albo nabycia, lub stanowią aktywa pieniężne,

• należności krótkoterminowych – obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,

• rozliczeń międzyokresowych – trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Istotne jest, że ustawa o rachunkowości definiuje rzeczowe aktywa obrotowe jako materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Ważna jest więc nie tylko wartość składnika majątkowego, ale i cel, w jakim został o­n nabyty.

• PRZYKŁAD

Nabywając samochód od przedsiębiorcy trudniącego się obrotem samochodami używanymi, możemy się czuć bezpieczni – dla zbywcy taki samochód jest towarem nabytym w celu dalszej odprzedaży, a więc aktywem obrotowym. Czujność musimy jednak zachować, gdy kupujemy używane auto od przedsiębiorcy z innej branży – u niego zapewne stanowiło o­no środek trwały i było aktywem trwałym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby nie ponieść odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy, powinniśmy zabezpieczyć się przez zaświadczenie, z którego wynikałoby, że nie zalega o­n z zapłatą podatków.

Wbrew obiegowemu poglądowi, ryzykowne może być nie tylko nabycie środków trwałych. Dokonana 1 stycznia 2003 r. zmiana przepisów rozciągnęła odpowiedzialność także na nabywców składników majątkowych stanowiących wartości niematerialne i prawne, takich jak licencje czy znaki towarowe. Nie ryzykujemy natomiast nabywając rzeczy, które na pewno nie są związane z działalnością gospodarczą, np. prywatne mieszkanie czy dom.

ZAPAMIĘTAJ

Odpowiedzialność nabywcy nie obejmuje zaległości zbywcy jako płatnika lub inkasenta oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i oprocentowania niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług powstałych po dniu nabycia. Z wyłączenia tego nie korzystają nabywcy będący małżonkami lub członkami rodziny podatnika, ich odpowiedzialność rozciąga się na wszystkie, powstałe do dnia nabycia, zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skoro konsekwencje nabycia majątku od osoby zalegającej z zapłatą podatków mogą być tak poważne, musi istnieć jakiś sposób zabezpieczenia się. Służy do tego celu specjalne, przewidziane w art. 306g Ordynacji podatkowej, zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. Jest to o tyle ważne, że nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej.

Pamiętajmy, że musi to być koniecznie zaświadczenie wydane w tym trybie, gdyż zwykłe zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (przewidziane w art. 306e Ordynacji podatkowej) nie chroni przed odpowiedzialnością za zaległości istniejące już wprawdzie w dniu zbycia majątku, lecz jeszcze nieznane organowi podatkowemu i w związku z tym niewykazane w tym zaświadczeniu.

Aby otrzymać przedmiotowe zaświadczenie, należy – za zgodą zbywającego – złożyć wniosek do organu podatkowego oraz uiścić opłatę skarbową.

Gdy już mamy właściwe zaświadczenie, transakcja musi być przeprowadzona na tyle sprawnie, aby nie straciło o­no aktualności. Nabywca odpowiada bowiem również za zaległości podatkowe zbywcy powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa, jego części lub składników majątku, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia:

• upłynęło 30 dni – w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części,

• upłynęły 3 dni – w przypadku zbycia składników majątku.

Zjawisko firmanctwa polega na tym, że jedna osoba (zwana firmowanym) w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub też ukrycia rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby (znanej firmującym).

Jest to jednocześnie przestępstwo przewidziane w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz. 930 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 17, poz. 1808), zgodnie z którym podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Gdy działanie takie zostanie udowodnione, a firmowany nie uiści należnych podatków, wdrażana jest odpowiedzialność firmującego.

ZAPAMIĘTAJ

• PRZYKŁAD

Jan Dobrowolski w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał trzy punkty sprzedaży, z tym że dwa z nich były zarejestrowane na jego siostrzeńców, co miało na celu „rozbicie” obrotu na trzy i uniknięcie obowiązku wprowadzenia kas rejestrujących. Gdy zostało to udowodnione, a egzekucja zaległości podatkowych prowadzona z majątku pana Dobrowolskiego okazała się bezskuteczna, zostały wydane decyzje o odpowiedzialności podatkowej siostrzeńców podatnika firmujących jego działalność. Zaległości powstałe podczas prowadzenia działalności będą mogły być egzekwowane z całego majątku firmujących.

Stosunkowo nową kategorią podmiotów ponoszących odpowiedzialność podatkową jako osoby trzecie są właściciele, samoistni posiadacze i użytkownicy wieczyści rzeczy lub prawa majątkowego, którzy – w przewidzianych przepisami przypadkach – mogą odpowiadać za zaległości podatkowe użytkownika powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, jeżeli dana rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia. Odpowiedzialność ta ma miejsce jedynie, gdy podczas trwania użytkowania między:

• właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego i jej użytkownikiem lub

• osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne w podmiocie będącym właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego i w podmiocie będącym jego użytkownikiem

– istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lub wynikające ze stosunku pracy.

Przepisy przewidujące taką odpowiedzialność obowiązują od 1 stycznia 2003 r. i – jak można się domyślać – mają zapobiegać sytuacji, gdy jeden podmiot sam wprawdzie nie ma prawie żadnego majątku, z którego można by egzekwować jego zaległości podatkowe, lecz w prowadzonej działalności wykorzystuje majątek należący do podmiotu z nim powiązanego. Stosuje się je odpowiednio także do najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

ZAPAMIĘTAJ

Szczególny zakres ma odpowiedzialność dzierżawców i użytkowników nieruchomości – odpowiadają o­ni całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Odpowiedzialność ta ogranicza się do podatku od nieruchomości, podatku rolnego oraz podatku leśnego, i to tylko za okres dzierżawy lub użytkowania. Ponadto nie odpowiadają o­ni za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości nie odpowiada najemca, a więc podmiot, który ma jedynie prawo do korzystania z rzeczy, bez prawa do pobierania z niej pożytków.

Artykuł 115 Ordynacji podatkowej reguluje zasady odpowiedzialności podatkowej osób będących wspólnikami spółek osobowych. Nie dotyczy o­n jedynie komandytariusza w spółce komandytowej oraz akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż z istoty tych spółek wynika, iż odpowiedzialność części wspólników ma być ograniczona.

Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za wszelkie zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był o­n wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe po rozwiązaniu spółki (wynikające z tzw. remanentu likwidacyjnego) odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Wyjątkowy jest tryb pociągania wspólników do odpowiedzialności. Orzeczenie w tej sprawie, w przypadku zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika (wspólników) jako osoby trzeciej.

Inaczej niż w przypadku spółek osobowych wygląda sprawa odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Ogólną tendencją jest, aby za długi takich spółek odpowiadali nie wspólnicy (którzy mają ograniczone możliwości wpływania na funkcjonowanie spółki), lecz członkowie zarządu.

ZAPAMIĘTAJ

Aby został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji, organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie jej możliwości i sposoby. Z całą pewnością nie wystarczy stwierdzenie, że egzekucja i tak byłaby bezskuteczna, i zaniechanie jej wszczęcia.

• PRZYKŁAD

Urząd skarbowy wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej pani Jeziornej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pełniła funkcję prezesa zarządu. Wcześniej zajęto konta bankowe spółki oraz sprzedano jej majątek ruchomy, lecz nie zaspokojono wszystkich zobowiązań. Przyjęto więc, że chociaż spółka ta ma nieruchomość, to wobec obciążenia jej hipotekami egzekucja z niej byłaby trudna i zapewne nieskuteczna.

Postępowanie urzędu skarbowego było nieprawidłowe – warunkiem odpowiedzialności pani Jeziornej jest bezskuteczność egzekucji skierowanej do całego majątku spółki, przed tym nie powinna zostać wydana decyzja o jej odpowiedzialności podatkowej.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Drugą metodą uwolnienia się od odpowiedzialności jest wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

ZAPAMIĘTAJ

W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany.

Przepisy statuujące odpowiedzialność członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepisy rozciągające odpowiedzialność podatkową na kolejną grupę osób trzecich. Zgodnie z art. 116a Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Do ich odpowiedzialności stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące członków zarządu spółek kapitałowych.

Tak ukształtowana odpowiedzialność dotyczy np. członków organów zarządzających spółdzielni, fundacji, stowarzyszeń, przedsiębiorstw państwowych. Odpowiadają o­ni bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, np. z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję bądź pozostawania z tego tytułu w stosunku pracy.

ZAPAMIĘTAJ

Ostatnią kategorią podmiotów, ponoszących odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, są osoby prawne powstałe w wyniku podziału innej osoby prawnej. Odpowiadają o­ne za zaległości podatkowe tej osoby całym swoim majątkiem solidarnie z:

• innymi osobami prawnymi powstałymi w wyniku podziału,

• innymi osobami prawnymi powstałymi w wyniku podziału oraz z osobą prawną, która uległa podziałowi.

Przypomnijmy, że podział może być dokonany:

• przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),

• przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),

• przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),

• przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

ZAPAMIĘTAJ

Trudności może w tym przypadku sprawiać rozróżnienie odpowiedzialności osób trzecich od sukcesji podatkowej. Zasada jest taka, że osoby prawne, które przejmują majątek dzielonej osoby prawnej, w ramach sukcesji podatkowej przejmują uprawnienia, natomiast obowiązki tylko te, które wynikają z decyzji podatkowej wydanej wobec osoby ulegającej podziałowi.

Artykuł 118 Ordynacji podatkowej reguluje przedawnienie zobowiązań osób trzecich w sposób całkowicie niezależny i odmienny od zasad dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej następuje z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Natomiast gdy decyzja taka zostanie wydana, to zobowiązanie z niej wynikające przedawnia się z upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności albo rozłożeniu na raty, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie o­n na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany także wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie o­n na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, zaś kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

ZAPAMIĘTAJ

Stosowane są dwa rodzaje zabezpieczeń rzeczowych – hipoteka przymusowa i zastaw skarbowy. Należy o tym pamiętać przy nabywaniu majątku podatnika.

O tym, czy zostało zastosowane zabezpieczenie na nieruchomości, którą chcemy kupić, możemy się dowiedzieć, przeglądając jej księgę wieczystą. Natomiast w przypadku rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, z zabezpieczeniem w formie zastawu skarbowego możemy mieć do czynienia, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosiła w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10 200 zł. Informacji o ewentualnych zastawach należy szukać w rejestrze zastawów skarbowych.

W przypadku ustanowienia hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego istnieje możliwość przeprowadzenia egzekucji z obciążonych rzeczy lub praw, od chwili upływu terminu płatności, niezależnie od tego, czy te rzeczy lub prawa stanowią nadal własność zobowiązanego z tytułu podatku czy też po powstaniu hipoteki lub zastawu ich własność przeszła na osobę trzecią. Osoba, która nabyła rzecz lub prawo obciążone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, staje się dłużnikiem rzeczowym i ponosi z nich odpowiedzialność.

Istnieją jednak inne, tzw. efektywne, czyli prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, sposoby wygasania zobowiązań podatkowych:

• pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta,

• potrącenie,

• zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku,

• przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych,

• przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.

Zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w całości lub w części również wskutek:

• zaniechania poboru,

• umorzenia zaległości,

• przedawnienia.

Są to tzw. nieefektywne, a więc nieprowadzące do zaspokojenia wierzyciela, sposoby wygaśnięcia.

ZAPAMIĘTAJ

Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Powyższe zasady mają zastosowanie także do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie.

Niegdyś potrącenie (tzw. kompensata) było bardzo popularnym sposobem regulowania zobowiązań podatkowych, zdarzały się też nadużycia. Dlatego też zostały ograniczone sytuacje, w których możliwe jest dokonanie kompensaty – dopuszczalne jest to w przypadku niektórych, stwierdzonych sądownie, wierzytelności o charakterze odszkodowawczym oraz wynikających z nabycia przez Skarb Państwa lub gminę nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów do izb i urzędów skarbowych z 26 października 1999 r. (sygn. SP1/S-861-217-2641/99, Biuletyn Skarbowy z 1999 r. nr 5, poz. 29) stwierdzono m.in.:

Potrącenie jest możliwe również w przypadku posiadania przez podatnika wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Warunkiem jest obecnie, aby potrącenie dokonywane było przez tego podatnika i z tej wierzytelności.

Jeżeli z inicjatywą dokonania potrącenia występuje podatnik, powinien złożyć w tej sprawie wniosek do organu podatkowego. Ewentualna odmowa potrącenia następuje w drodze decyzji.

Podatek może zostać uregulowany także w drodze zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W razie braku takich zobowiązań podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (odwrotnie jest jedynie w przypadku niewielkich kwot nadpłaty).

Nie do końca docenianym sposobem regulowania zobowiązań podatkowych jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

• Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa,

• gminy.

Może to być dobre – a czasami nawet jedyne – rozwiązanie w sytuacji, gdy mamy przedsiębiorstwo lub wartościowe składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednocześnie ciążą na nas duże zaległości podatkowe. Wpadamy w pułapkę, gdyż bardzo trudno wtedy spieniężyć majątek w celu zebrania środków na zapłacenie podatków. Potencjalnych kupujących odstrasza możliwość poniesienia przez nich odpowiedzialności podatkowej na zasadach przewidzianych dla nabywców majątku podatnika, a karne odsetki od zaległości podatkowych rosną.

Musimy jednak pamiętać, że zawarcie umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe jest jedynie prawem, lecz nie obowiązkiem organu administracji publicznej.

Jeżeli w porę nie uda nam się zawrzeć umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub prawa w zamian za zaległości podatkowe, może się zdarzyć, że dany składnik majątkowy i tak posłuży do zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w wyniku przejęcia nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.

6 kroków do oddania rzeczy (prawa) w zamian za wygaszenie podatku

Potrącenie jest możliwe również w przypadku posiadania przez podatnika wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Warunkiem jest obecnie, aby potrącenie dokonywane było przez tego podatnika i z tej wierzytelności.

Jeżeli z inicjatywą dokonania potrącenia występuje podatnik, powinien złożyć w tej sprawie wniosek do organu podatkowego. Ewentualna odmowa potrącenia następuje w drodze decyzji.

Podatek może zostać uregulowany także w drodze zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W razie braku takich zobowiązań podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (odwrotnie jest jedynie w przypadku niewielkich kwot nadpłaty).

Nie do końca docenianym sposobem regulowania zobowiązań podatkowych jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

• Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa,

• gminy.

Może to być dobre – a czasami nawet jedyne – rozwiązanie w sytuacji, gdy mamy przedsiębiorstwo lub wartościowe składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednocześnie ciążą na nas duże zaległości podatkowe. Wpadamy w pułapkę, gdyż bardzo trudno wtedy spieniężyć majątek w celu zebrania środków na zapłacenie podatków. Potencjalnych kupujących odstrasza możliwość poniesienia przez nich odpowiedzialności podatkowej na zasadach przewidzianych dla nabywców majątku podatnika, a karne odsetki od zaległości podatkowych rosną.

Musimy jednak pamiętać, że zawarcie umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe jest jedynie prawem, lecz nie obowiązkiem organu administracji publicznej.

Jeżeli w porę nie uda nam się zawrzeć umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub prawa w zamian za zaległości podatkowe, może się zdarzyć, że dany składnik majątkowy i tak posłuży do zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w wyniku przejęcia nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.

Niekiedy udaje się doprowadzić do tego, aby zobowiązanie podatkowe wygasło mimo braku zaspokojenia wierzyciela. Dwa z trzech możliwych sposobów nieefektywnego wygaśnięcia mają charakter ulg podatkowych – są to zaniechanie poboru, a także umorzenie zaległości, które zostanie omówione w rozdziale poświęconym ulgom w zapłacie podatków.

Przedawnienie

Do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego prowadzi także upływ czasu. Część podatników nie docenia znaczenia instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, za to wagę tych przepisów znają dobrze doradcy podatkowi. Często bowiem przedawnienie jest „ostatnią deską ratunku”, a obrona podatnika polega nie tylko na przedstawianiu merytorycznych argumentów, lecz głównie na szukaniu formalnych uchybień i skarżeniu kolejnych decyzji po to, aby przedłużyć postępowanie i dotrwać do upływu terminu przedawnienia. Nie jest to łatwe – szczególnie że wniesienie środka odwoławczego nie wstrzymuje wykonania decyzji – lecz czasem się udaje.

Istotą przedawnienia jest to, że ze względu na upływ określonego czasu, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Po upływie terminu przedawnienia stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć, a organ podatkowy nie może skutecznie domagać się zapłaty podatku. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz także naliczonych od niej odsetek. Jeżeli w czasie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia.

Inaczej niż jest to w prawie cywilnym, gdzie przedawnienie uwzględniane jest jedynie na zarzut dłużnika, w prawie podatkowym wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie wygasa, bez względu na to, czy podatnik powoła się na przedawnienie czy nie. Oznacza to, że przedawnienie powinno być uwzględniane z urzędu.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych należy odróżnić od tzw. przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych. Drugie z nich – uregulowane w art. 68 Ordynacji podatkowej – dotyczy jedynie zobowiązań powstających na skutek doręczenia decyzji podatkowej, to jest w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i reguluje skutki opieszałości w procesie wydawania i doręczania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast właściwe przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 70 Ordynacji podatkowej) znajduje zastosowanie zarówno do zobowiązań powstających na skutek doręczenia decyzji podatkowej, jak i zobowiązań powstających z mocy prawa – na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 ust. 1 pkt 1).

CO NA TO PRAKTYKA?

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Od tej zasady przewidziane są jednak wyjątki związane z zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Różnica pomiędzy zawieszeniem a przerwaniem biegu przedawnienia polega na tym, że przy zawieszeniu pewnego okresu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały czas, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły i okres przedawnienia liczy się od nowa.

Z zawieszeniem mamy do czynienia w przypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji w tej sprawie do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Tak więc bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się następnego dnia po dniu, do którego podatek odroczono, bądź następnego dnia po dniu będącym terminem płatności ostatniej raty podatku. W rezultacie w przypadku odroczenia terminu płatności podatku zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności odroczonego podatku. W przypadku rozłożenia podatku na raty zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności ostatniej raty podatku.

Od 1 stycznia 2003 r. z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia także w przypadku wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak również wtedy, gdy została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

• prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

• doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

W ten sposób nawet najbardziej przeciągające się postępowanie przed sądem administracyjnym nie doprowadzi do przedawnienia. Od 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie o­n na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Natomiast do końca 2002 r. ogłoszenie upadłości nie powodowało takiego skutku. Ponadto bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie o­n na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Jest to istotna zmiana, bowiem do końca 2002 r. przerwanie biegu przedawnienia następowało wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. W rezultacie przyjmowano, że bieg terminu przedawnienia zostanie przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 86, poz. 732).

Jak widać, od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia uległy istotnym zmianom, w większości niekorzystnym dla podatników. Jednocześnie przesądzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie zmian stosuje się nowe przepisy, z tym że jeżeli poprzednie przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się te przepisy. Tak stanowi art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

• PRZYKŁAD

Spółka Y, mająca zaległość w VAT, tak długo odwoływała się, aż udało się jej doczekać przedawnienia. Jednakże w tym czasie jej zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości spółki. Chociaż więc zaległość podatkowa nie może już być egzekwowana z całego majątku podatnika, to jednak pozostaje odpowiedzialność rzeczowa – nadal może być prowadzona egzekucja z tej nieruchomości, i to niezależnie od tego, czy jest o­na teraz własnością spółki Y czy ma już innego właściciela.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest furtką umożliwiającą nieściąganie tych zaległości od podatnika w szczególnych sytuacjach: w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Umorzeniu mogą podlegać zarówno zaległości podatkowe, jak i odsetki za zwłokę oraz opłata prolongacyjna, przy czym należności te mogą być umorzone w całości lub w części. Nie jest natomiast dopuszczalne umorzenie kosztów egzekucyjnych. Umorzeniu nie podlegają – z małym wyjątkiem – zobowiązania płatników oraz inkasentów. Za to osoby trzecie, odpowiadające za cudze zaległości podatkowe, mogą starać się o umorzenie.

PLUSY I MINUSY

+ Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę przynajmniej w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Nie może mieć miejsca umorzenie jedynie samej zaległości podatkowej, bez proporcjonalnego umorzenia odsetek za zwłokę. Za to możliwe – i często praktykowane – jest umorzenie należnych odsetek w większej części niż zaległości podatkowej, a nawet umorzenie całości odsetek.

Umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy (co dotyczy podmiotów gospodarczych), następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. nr 123, poz. 1291).

Postępowanie w prawie umorzenia zaległości wszczyna się na wniosek podatnika (ewentualnie osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe). Aby móc liczyć na jego pozytywne rozpatrzenie, należy wykazać, że za umorzeniem przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny (np. zaufanie obywateli do organów władzy publicznej). To, czy konkretne, wskazane przez podatnika, okoliczności zostaną potraktowane przez organ podatkowy jako uzasadniające umorzenie, zależy od uznania tego organu. Nawet gdy w wyniku postępowania dowodowego zostanie ustalone, że za umorzeniem przemawia ważny interes podatnika, organ podatkowy nie ma obowiązku pozytywnie rozstrzygnąć jego wniosku. Natomiast nieistnienie ważnego interesu podatnika przesądza o niemożności umorzenia. Błędna ocena co do występowania tej przesłanki jest podstawą do uchylenia decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku podatnika przez organ odwoławczy bądź sąd administracyjny.

Oprócz tego przepisy dopuszczają dokonanie umorzenia z urzędu, bez wniosku podatnika. Dotyczy to sytuacji, gdy szanse wyegzekwowania zaległości są nikłe lub gdy zaległość jest bardzo mała.

Kolejną grupą ulg w zapłacie podatku jest odroczenie terminu płatności podatku (zaległości podatkowej) oraz rozłożenie zapłaty podatku (zaległości podatkowej i odsetek od niej) na raty. Prawo do ubiegania się o tę ulgę przysługuje również płatnikom, inkasentom oraz osobom trzecim odpowiadającym za zaległości podatkowe.

Przesłanki udzielenia ulgi są identyczne jak w przypadku umorzenia: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym mamy tutaj – identycznie jak przy umorzeniu – do czynienia z uznaniem administracyjnym. Tu także niezbędny jest wniosek zobowiązanego, postępowanie nie może zostać wszczęte z urzędu.

• PRZYKŁAD

Pan Makowski, którego niewielka firma świadczyła usługi reklamowe, trafił na nieuczciwego kontrahenta, który nie zapłacił za dużą partię specjalnie dla niego przygotowanych upominków reklamowych oraz kalendarzy. Pan Makowski musiał jednak rozliczyć się ze swoimi dostawcami, gdyż w przeciwnym razie nie mógłby dalej prowadzić działalności. Ponieważ zabrakło mu pieniędzy na zapłacenie podatków, wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, a dodatkowo o umorzenie odsetek od tej zaległości. Organ podatkowy jednak odmówił, twierdząc, że niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości odsetek za zwłokę czy rozłożeniem na raty. Również nie stanowi podstawy do rozłożenia na raty zaległego podatku i umorzenia odsetek fakt zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem. Naczelnik urzędu skarbowego podkreślił, że każdy podatnik podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem.

Na marginesie warto wspomnieć, że teraz już brak zapłaty przez nieuczciwego kontrahenta nie rodzi tak bardzo niekorzystnych skutków podatkowych jak kiedyś. Mianowicie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; ost. zm. Dz.U. z 2005 r. nr 90, poz. 756) znalazły się od 1 czerwca 2005 r. nowe przepisy – art. 89a i 89b, regulujące rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i pozwalające – pod pewnymi warunkami – skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Liczba i termin zapłaty rat

Składając wniosek o rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowej, powinno się wskazać, ile miałoby być rat i w jakiej wysokości. W orzecznictwie przyjmuje się, że uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty – co do zasady – oczywiście nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku (zaległości) na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik. W każdym jednak razie organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku (zaległości podatkowej) na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 481/00, niepublikowany). Raty zapłaty zaległości podatkowej powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawców. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawców (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 202/00, niepublikowany). Organ podatkowy powinien uzasadnić, dlaczego dokonał rozłożenia zaległości na taką, a nie inną liczbę rat, i odnieść się w tym zakresie do konkretnej sytuacji majątkowej podatnika. To bowiem pozwoli na wykazanie, że przy określonej, rozważonej przez organ podatkowy sytuacji materialnej zobowiązanego, uzasadniającej – z uwagi na jego ważny interes – rozłożenie zaległości podatkowej na raty, podatnik będzie miał realną możliwość uiszczania świadczeń ratalnych (por. wyrok NSA z 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 682/99, niepublikowany).

Decyzję o wystąpieniu o rozłożenie podatku na raty trzeba dobrze przemyśleć, gdyż bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się z upływem końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku rozłożenia na raty płatności podatku termin przedawnienia ulega więc przedłużeniu o okres, w którym należność powinna być płacona ratalnie (por. wyrok SN z 8 maja 2003 r., sygn. akt III RN 70/02, OSNP z 2004 r. nr 9, poz. 148).

W przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty jego zapłaty terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją organu podatkowego, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub poszczególnych jego rat. Konsekwencją niedotrzymania tego terminu jest – zgodnie z art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej – przyjęcie terminu płatności sprzed podjęcia decyzji o odroczeniu płatności podatku lub rozłożeniu jej na raty.

ZAPAMIĘTAJ

Odraczanie terminu płatności podatku lub rozkładanie na raty zapłaty podatku oraz odraczanie lub rozkładanie na raty zapłaty zaległości podatkowej, a także umorzenie zaległości podatkowej, na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy (co dotyczy podmiotów gospodarczych), następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. nr 123, poz. 1291).

Ponadto na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

• nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych,

• zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został o­n zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy,

• wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej,

• oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dopuszczając do powstania zaległości podatkowej, musimy liczyć się z nieprzyjemnymi konsekwencjami, w tym przede wszystkim naliczaniem odsetek za zwłokę oraz wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Dodatkowo istnienie zaległości podatkowej stwarza możliwość wydania przez organ podatkowy następujących decyzji:

• określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa,

• odpowiedzialności płatnika lub inkasenta, w której określa się wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku,

• odpowiedzialności osoby trzeciej.

Podczas kontroli podatkowej warto dołożyć wszelkich starań, aby organ podatkowy nie wydał decyzji, z której będzie wynikało, że mamy zaległość podatkową. W szczególności należy korzystać z możliwości przedstawiania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Gdy już zostanie wydana niekorzystna dla nas decyzja, to jest bardzo prawdopodobne, że zostanie o­na wykonana, nawet gdy będziemy się od niej odwoływać.

Wstrzymanie wykonania decyzji

Jeżeli nie zgadzamy się z decyzją określającą lub ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, możemy się od niej odwołać. Czasem odwołanie takie ma nikłe szanse zostać uwzględnione i jest po prostu grą na zwłokę. Musimy jednak pamiętać, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. W celu złagodzenia skutków tej natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych przewidziano jednak możliwość wstrzymania wykonania decyzji. Jest to dopuszczalne ze względu na szczególnie ważny interes strony i wymaga jej wniosku. W sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia organ, który wydał decyzję, do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, lub organ odwoławczy – po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy.

Jeżeli zostanie wstrzymane wykonanie decyzji, to wynikające z niej obowiązki nie mogą być realizowane w postępowaniu egzekucyjnym. Jeśli zostało wszczęte takie postępowanie, wówczas – w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji – powinno zostać zawieszone. Przyjmuje się natomiast, że wstrzymanie wykonalności decyzji nie daje podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne, a o jego istnieniu rozstrzygnie dopiero organ odwoławczy. Postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji może być w każdym czasie uchylone lub zmienione. Wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić nawet bez wniosku samego zainteresowanego. Jeżeli odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie określonym w przepisach (to jest nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy), a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu – do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Ponadto za okres ten nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Nawet gdy nie udało się nam przekonać organu podatkowego do wstrzymania wykonania decyzji, mamy jeszcze jedną szansę, wynikającą z art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270; ost. zm. Dz.U. z 2004 r. nr 162, poz. 1692). Gdy podatek jest nadal niezapłacony, a sprawa ma być rozstrzygnięta przez sąd administracyjny, można wystąpić do tego sądu z wnioskiem o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności. Należy przy tym wykazać, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Odmowa wstrzymania wykonania decyzji przez organ podatkowy nie pozbawia skarżącego prawa złożenia wniosku do sądu w tej samej sprawie.

Postępowanie egzekucyjne może zostać wszczęte, gdy nie zostało w terminie uregulowane zobowiązanie podatkowe powstałe w drodze doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość bądź zobowiązanie powstające z mocy prawa. W tym drugim wypadku konieczne jest jednak spełnienie warunków wynikających z art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten dopuszcza możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika, jeżeli w tej deklaracji (zeznaniu) zostało zamieszczone pouczenie, że stanowi o­na (ono) podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (pouczenia takie znajdują się praktycznie na wszystkich wzorach deklaracji i zeznań). Jeżeli podstawę wystawienia tytułu wykonawczego ma stanowić deklaracja lub zeznanie złożone przez podatnika, wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego ma obowiązek przesłać zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązań podatkowych mogą zostać zastosowane następujące środki egzekucyjne:

• egzekucja z pieniędzy,

• egzekucja z wynagrodzenia za pracę,

• egzekucja ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej,

• egzekucja z rachunków bankowych,

• egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych,

• egzekucja z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego,

• egzekucja z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych,

• egzekucja z weksla,

• egzekucja z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej,

• egzekucja z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

• egzekucja z pozostałych praw majątkowych,

• egzekucja z ruchomości,

• egzekucja z nieruchomości.

ZAPAMIĘTAJ

Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji

Zarzuty są środkiem obrony przed niewłaściwie prowadzoną egzekucją, możliwym do zastosowania w jej wstępnej fazie. Natomiast są podstawowym środkiem zaskarżenia na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ich podstawą może być:

• wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku,

• odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej,

• określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego,

• błąd co do osoby zobowiązanego,

• niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym,

• niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego,

• brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego,

• zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

• prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,

• niespełnienie wymogów formalnych tytułu wykonawczego.

Zarzut wniesiony po terminie (7 dni od dnia dokonania czynności egzekucyjnej) nie podlega rozpatrzeniu, chyba że organ egzekucyjny uwzględni wniosek zobowiązanego o przywrócenie terminu do jego złożenia. Wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co do zasady, nie wstrzymuje tego postępowania. W uzasadnionych przypadkach możemy jednak wnioskować o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego lub niektórych czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutu.

Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Na postanowienie w tej sprawie przysługuje zażalenie.

Zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym określony jest jednoznacznie, albowiem organ egzekucyjny, wkraczając w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku, podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. To powodowałoby, że organ egzekucyjny byłby jakby trzecią instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązki podlegające egzekucji zostały określone (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Sz 358/99, niepublikowany).

• PRZYKŁAD

Pani Kamińska, prowadząca działalność gospodarczą w wynajętym od gminy lokalu, otrzymała decyzję ustalającą podatek od nieruchomości od tego lokalu. Odwołała się od niej wskazując, że właścicielem lokalu jest gmina, i twierdząc, że o­na jako najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednakże organ egzekucyjny doręczył jej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu jej rachunku bankowego. Pani Kamińska wniosła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że zaszedł błąd co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny odmówił uznania zarzutu, wskazując, że nie może o­n zmierzać w kierunku ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, byłoby to bowiem badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Tego rodzaju merytoryczna kontrola tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny jest niedopuszczalna z mocy art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem przewidziany art. 33 pkt 4 ustawy zarzut błędu co do osoby zobowiązanego dotyczy kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję.

Odstąpienie od czynności egzekucyjnych

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego można składać przy wszczęciu egzekucji. W dalszych etapach tego postępowania zobowiązany ma możliwość obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. W takim przypadku organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych. Tak samo powinni postąpić, gdy zostanie wykazane, że zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego.

Organ egzekucyjny i egzekutor są także obowiązani odstąpić od egzekucji ze składnika majątkowego zobowiązanego, jeżeli okazał o­n dowody stwierdzające częściowe wykonanie obowiązku lub umorzenie należności pieniężnej, a wartość zajętego składnika majątkowego znacznie przekracza kwotę ostatecznie dochodzonej należności i zobowiązany posiada inne składniki majątkowe, z których egzekucja może być prowadzona.

Żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji

Zdarza się, że egzekucja zobowiązań podatkowych zostaje skierowana do składnika majątkowego nienależącego do dłużnika. Sposobem obrony przed taką sytuacją jest żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji. Osoba, która – nie będąc zobowiązana – rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego o ich wyłączenie spod egzekucji. Żądanie to należy zgłosić w ciągu 14 dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania.

• PRZYKŁAD

Szwagrowi pana Jabłońskiego, świadczącemu usługi poligraficzne, zepsuł się komputer, przez co nie mógł realizować pilnych zamówień klientów. Pan Jabłoński użyczył mu na miesiąc swojego komputera. Nie wiedział, że szwagier ma zaległości w VAT i że jest przeciwko niemu prowadzone postępowanie egzekucyjne. W umówionym terminie, zamiast oddać komputer, szwagier poinformował, że został o­n zajęty przez organ egzekucyjny. Pan Jabłoński może bronić swojej własności, żądając wyłączenia jego rzeczy spod egzekucji, przy czym powinien to zrobić w terminie 14 dni.

Gdy żądającym wyłączenia jest małżonek zobowiązanego, jego żądanie może być zasadne, jeśli dotyczy przedmiotów wchodzących w skład majątku odrębnego. Jeżeli egzekucja zostanie skierowana do majątku wspólnego, to małżonek będzie obowiązany ją znosić. Organ egzekucyjny rozpoznaje żądanie i wydaje postanowienie w sprawie wyłączenia w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania, z tym że termin ten może być przedłużony o dalsze 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym czasie nie było możliwe. Do wydania postanowienia w sprawie wyłączenia organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechać dalszych czynności egzekucyjnych w stosunku do rzeczy lub prawa majątkowego, których wyłączenia żądano, jednakże dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie odmowy wyłączenia spod egzekucji rzeczy lub prawa majątkowego przysługuje zażalenie. Natomiast na ostateczne postanowienie w sprawie odmowy wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Osobie, której żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa nie zostało uwzględnione, przysługuje za to prawo żądania zwolnienia ich od zabezpieczenia lub egzekucji administracyjnej w drodze postępowania cywilnego. Służy do tego specjalne powództwo (tzw. powództwo ekscydencyjne) wnoszone do sądu cywilnego, zaś odpis pozwu o zwolnienie kieruje się równocześnie do organu egzekucyjnego.

Do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia żądania w sprawie wyłączenia spod egzekucji rzeczy lub prawa majątkowego i w okresie 14 dni po tym rozstrzygnięciu oraz w okresie od dnia skierowania do organu egzekucyjnego pozwu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu w sprawie wyłączenia spod egzekucji objęte żądaniem wyłączenia rzeczy nie mogą być sprzedane, a prawa majątkowe wykonywane. Wyjątek dotyczy rzeczy ulegających szybkiemu zepsuciu, które muszą być sprzedane w trybie przewidzianym dla sprzedaży ruchomości w przepisach o egzekucji należności pieniężnych przed rozstrzygnięciem żądania wyłączenia, przy czym osiągniętą ze sprzedaży kwotę składa się do depozytu organu egzekucyjnego. W przypadku nieuwzględnienia żądania wyłączenia egzekucję prowadzi się do kwoty złożonej do depozytu. W postępowaniu dotyczącym egzekucji należności pieniężnej osoba, która żąda wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego, może wpłacić do depozytu organu egzekucyjnego kwotę, na jaką zostały o­ne oszacowane, albo kwotę równą należności pieniężnej łącznie z kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny uchyli wówczas czynności egzekucyjne odnośnie do rzeczy lub prawa, których żądanie wyłączenia dotyczy, co nie wpływa na dalszy tok postępowania o wyłączenie. W razie uwzględnienia żądania wyłączenia, kwota złożona do depozytu podlega zwrotowi. Jeżeli żądanie wyłączenia nie zostanie uwzględnione, egzekucję prowadzi się do kwoty złożonej do depozytu.

PLUSY I MINUSY

+ Zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. Skargę tę wnosi się – co do zasady – w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej za pośrednictwem organu egzekucyjnego.

– Wniesienie skargi nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego.

Zawieszenie postępowania egzekucyjnego

Kolejnym środkiem obrony przed postępowaniem egzekucyjnym (i ponoszeniem kosztów tego postępowania) może być złożenie wniosku o jego zawieszenie. Jest to możliwe, gdy uda nam się uzyskać decyzję w sprawie wstrzymania wykonania obowiązku, odroczenia terminu zapłaty podatku albo rozłożenia na raty.

W przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, z tym że w okresie zawieszenia mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Organ egzekucyjny może jednak uchylić dokonane czynności egzekucyjne, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem zobowiązanego, interes wierzyciela nie stoi temu na przeszkodzie, a osoby trzecie na skutek tych czynności nie nabyły praw. Uchylenie dokonanych czynności nie powoduje umorzenia należnych za nie kosztów egzekucyjnych.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego

Istnieją sytuacje, gdy postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone i podlega umorzeniu. Dzieje się tak np. w następujących przypadkach:

• jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania,

• jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał,

• gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego,

• jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu,

• jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania.

Umorzenie może (i powinno) być dokonane z urzędu, lecz jeżeli tak się nie stało, możemy żądać wydania postanowienia w sprawie umorzenia.

Matylda Arnold-Rogiewicz