Od 1 czerwca 2005 r. znowelizowana ustawa o VAT wprowadza przepis, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie usług będzie kwota, którą usługodawca zobowiązany jest zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Ustawodawca wprowadza do przepisu regulującego podstawę opodatkowania regulację, która wskaże na przypadki, kiedy podstawa opodatkowania będzie inna niż kwota należna sprzedawcy; ponieważ import usług w ogóle nie dojdzie do skutku – wartość usługi zwiększy podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów – uważają eksperci.
Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku importu usług, została przez ustawodawcę określona w art. 29 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.
Wyjątkiem od wskazanej zasady, tj. momentu gdy nabywca usługi, nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu importu usług, są zatem dwie sytuacje: gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru lub gdy podatek ten zostanie rozliczony przez usługodawcę – podkreślają eksperci z Rödl & Partner, Oddział we Wrocławiu.
Odrębne przepisy
Odrębnym przepisem, do którego odnosi się ustawodawca, jest art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdzie wskazane jest, iż wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Dopełnieniem tych regulacji jest treść art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdzie wskazane zostało, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in.: prowizje i koszty pośrednictwa, a także określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego bezpłatnie po obniżonej cenie do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej:
• prac inżynierskich, badawczych, artystycznych i projektowych,
• honorariów, tantiemów autorskich i opłat licencyjnych, dotyczących towarów, dla których ustalana jest wartość celna,
• kosztów transportu i ubezpieczenia.
Wobec powyższego w przypadku polskiego podatnika dokonującego importu towarów, gdy takie usługi są świadczone przez zagranicznego kontrahenta i ich wartość zwiększa wartość celną importowanego towaru – polski podatnik jako usługobiorca nie będzie zobowiązany do określenia (niejako dodatkowo) – twierdzą specjaliści z Rödl & Partner, Oddział we Wrocławiu.
Jak podkreślają, drugim przypadkiem wyświadczenia przez zagraniczny podmiot usługi, wyłączonej z opodatkowania importem usług, będzie sytuacja, w której usługodawca rozliczy ten podatek w Polsce. Powyższe będzie miało miejsce w przypadku zarejestrowania się zagranicznego kontrahenta w Polsce i rozliczenia podatku z tytułu wyświadczonej usługi w Polsce. Wynika to z tego, że podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza granicami Polski może dokonać rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce i tu rozliczać podatek z tytułu świadczonych przez siebie usług. Dlatego też gdy zagraniczny podmiot dokona rozliczenia podatku w Polsce, polski podatnik jako usługobiorca takiej usługi będzie zwolniony z obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej VAT i naliczenia podatku.
Jednakże wykazanie przez usługodawcę zagranicznego swojego krajowego VAT na fakturze nie oznacza jeszcze, że został on rozliczony. Usługobiorca jest w związku z tym podatnikiem dla tej usługi do momentu, aż usługodawca nie rozliczy tego podatku. Na usługobiorcy zatem spoczywa odpowiedzialność za ustalenie, czy usługodawca rozliczył podatek.
Jeżeli zatem usługodawca wystawił fakturę ze swoją stawką krajową i z tytułu wykonanej usługi obowiązek podatkowy powstał za ten sam okres rozliczeniowy, to wówczas, w przypadku gdy usługodawca jednak nie rozliczy tego podatku, to usługobiorca zobowiązany jest do jego rozliczenia.
Zmiany wynikające z nowelizacji
Od 1 czerwca 2005 r. wejdzie w życie nowelizacja ustawy o VAT. W treści art. 29 ust. 17 wprowadzi przepis, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługodawca zobowiązany jest zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 (...). Ustawodawca wprowadzi więc do przepisu określającego podstawę opodatkowania regulację, która wskaże na przypadki, kiedy podstawa opodatkowania będzie inna niż kwota należna sprzedawcy; ponieważ import usług w ogóle nie dojdzie do skutku – wartość usługi zwiększy podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów – podkreślają eksperci z Rödl & Partner, Oddział we Wrocławiu.
Art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług
Tak jest teraz
Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.
Tak będzie
Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.
Krzysztof Tomaszewski
EKSPERT WYJAŚNIA
Jakub Boberski, Rödl & Partner, Oddział we Wrocławiu
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy
W jaki sposób w przypadku importu usług podatnik powinien określić moment powstania obowiązku podatkowego?
– Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, przepisy art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług. Wskazany przepis stanowi więc, że w przypadku importu usług podatnik powinien określić moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych dotyczących powstania obowiązku podatkowego dla takich czynności wykonywanych na terytorium kraju.
Oznacza to, że polski podatnik, w przypadku wystąpienia importu usług, zobowiązany jest określić moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach wskazanych przez polskiego ustawodawcę, tak jakby to polski podatnik wyświadczył takie usługi na terytorium Polski.
Co do zasady więc, w sytuacji wykonania przez usługodawcę usługi, po stronie usługobiorcy powstanie obowiązek podatkowy. W przypadku natomiast wystawienia przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy faktury z tytułu wykonanej usługi importowej, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia. Powyższe odnosi się również do faktury wystawionej za częściowe wykonanie usługi. Ponadto zapłata (otrzymanie przez usługodawcę) części należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) dokonana przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy importowanej usługi przed jej wykonaniem również rodzi obowiązek podatkowy z tytułu importu usług.
Jak podkreślają specjaliści z Rödl & Partner, Oddział we Wrocławiu, polski podatnik, będący usługobiorcą w ramach importu usług, powinien mieć również na względzie inny moment powstania obowiązku podatkowego na przykład z tytułu rozprowadzania wody, usług telekomunikacyjnych (gdzie momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu płatności określonego na umowie) bądź usług najmu dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (gdzie momentem powstania obowiązku podatkowego jest otrzymanie całości lub części zapłaty nie później jednak niż termin płatności określony w umowie lub fakturze z tytułu usług).
Kwestia powstania obowiązku podatkowego z przykładowo wskazanych wyżej usług ma dla polskiego podatnika takie znaczenie, że w przypadku wyświadczenia na jego rzecz usługi przez zagranicznego kontrahenta, powinien on określić moment powstania obowiązku podatkowego, tak jakby sam wyświadczył taką usługę w Polsce.
Wspomnę przy okazji o dokumentowaniu importu usług. Otóż zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, podatnik dokumentuje import usług poprzez wystawienie faktury wewnętrznej. Przepisy umożliwiają także podatnikowi wystawienie jednej faktury wewnętrznej za cały miesiąc. Przepisy rozporządzenia ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971), nakazują w par. 28 ust. 1 stosować odpowiednie przepisy rozporządzenia dotyczące wystawiania faktur także do faktur wystawianych odnośnie do importu usług. Przepis także wskazuje, że w przypadku importu usług faktury mogą nie zwierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.
Notował Krzysztof Tomaszewski