Z końcem marca – dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, i z końcem kwietnia – dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, upływa termin składania zeznań podatkowych za poprzedni rok podatkowy. Jednak w praktyce oba te terminy nie zawsze oznaczają definitywne zakończenie rozliczeń podatkowych. Po złożeniu zeznań rocznych może bowiem dojść do ich korekty. Poza tym mogą powstać problemy związane z różnicą między wartością wpłaconych wcześniej zaliczek na podatek a ostateczną wysokością podatku.
Prawo podatników do złożenia korekty (jak również analogiczne prawo do korekty deklaracji na zaliczki miesięczne w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku dochodowym od osób fizycznych) jest przedmiotem orzecznictwa sądowego. Także Ministerstwo Finansów wielokrotnie wypowiadało się w tej materii.
Korekta deklaracji miesięcznych
Prezentowane poniżej pismo Izby Skarbowej w Rzeszowie z 31 stycznia 2005 r. (nr IS. I/1-415/169/04) dowodzi, że korekta deklaracji na zaliczki miesięczne nie zawsze jest konieczna:
(...) W 2001 r. podatnicy zakupili samochód osobowy za kwotę 606 000 zł i w latach 2002 i 2003, pomimo podwyższenia od 1 stycznia 2002 r. limitu wartości samochodu osobowego (od której naliczana amortyzacja stanowi koszt w rachunku podatkowym) do 20 000 euro, zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu, stanowiącej równowartość 10 000 euro. Wobec tego podatnicy pytają, czy mają „prawo do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych za 2004 r.” z tego tytułu i jednorazowego zwiększenia (na koniec roku) kosztów uzyskania przychodów, bez obowiązku złożenia korekt deklaracji PIT-5 za poszczególne miesiące 2004 r.
(...) Od 1 stycznia 2002 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nieprzewyższającej równowartości 20 000 euro (przeliczonej na złote według kursu średniego euro, ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania), bez względu na to, czy samochód został nabyty i wprowadzony do ewidencji środków trwałych przed dniem 1 stycznia 2002 r., czy po tym dniu. Tym samym podatnicy mają prawo do skorygowania kosztów uzyskania przychodów 2004 r. o różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi naliczonymi od wartości samochodu nieprzewyższającej równowartości 20 000 euro a amortyzacją naliczoną od wartości tego samochodu zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów na warunkach sprzed 1 stycznia 2002 r.
Biorąc pod uwagę fakt, że odpisy amortyzacyjne w firmie „J.” naliczane są miesięcznie, podatnicy w trakcie roku podatkowego powinni złożyć korekty poszczególnych deklaracji PIT-5 za 2004 r. oraz pisemnie uzasadnić przyczynę korekty (art. 81 Ordynacji podatkowej). Skoro jednak nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (art. 76c Ordynacji podatkowej), zaś zakończenie roku podatkowego powoduje, że zaliczki tracą swój byt prawny (bowiem powstaje zobowiązanie za rok podatkowy) aktualnie podatnicy mogą uwzględnić przedmiotową korektę w zeznaniu za rok podatkowy 2004.
Rozliczenie z małżonkiem
Odpowiadając na pytanie podatnika: Czy pomimo dokonania już rozliczenia rocznego za 2003 r. podatnik ma prawo w terminie do 30 kwietnia 2004 r. złożyć korektę PIT-36 z jednoczesnym wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów wraz z małżonkiem? Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z 26 lutego 2004 r. (nr SD-K/415/06/04), wyjaśnił:
(...) Zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym (od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., powyższa zasada (wspólnego opodatkowania małżonków) ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.
Natomiast sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, w świetle art. 6 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.).
W świetle powyższego podatnik może złożyć korektę zeznania rocznego za 2003 r. i rozliczyć się wspólnie z małżonką, jeżeli między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, małżonkowie pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz do żadnego z małżonków nie mają zastosowania przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn.zm.).
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 6 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., który stanowi, że zasada opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (...). Zatem warunkiem koniecznym do spełnienia w celu dokonania wspólnego rozliczenia z małżonkiem za 2003 r. jest również złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie, wyrażonego w zeznaniu podatkowym, w terminie do 30 kwietnia 2004 r.
Nadpłata podatku
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Od tej zasady są jednak wyjątki. Jednego z nich dotyczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/04):
Podatnikowi nie przysługuje prawo do odsetek od nadpłaty w przypadku wystąpienia następującej sekwencji zdarzeń: a) organ podatkowy I instancji wydaje decyzję, w której zmniejsza podatnikowi stratę za rok podatkowy; b) organ podatkowy wzywa podatnika do korekty deklaracji podatkowych za lata, w których powyższa strata została odliczona; c) podatnik dokonuje korekt i w konsekwencji płaci podwyższony podatek dochodowy; d) decyzja organu I instancji, w której zmniejszono podatnikowi stratę, zostaje uchylona przez organ wyższego stopnia.
Nadpłaty podatku dotyczy też wyrok NSA z 31 stycznia 2000 r. (sygn. akt III SA 1471/99):
W sytuacji gdy nadpłata została wykazana dopiero w zeznaniu korygującym zeznania roczne (zasadnicze) złożone w terminach przewidzianych stosownymi przepisami prawa, a nadpłata powstała w wyniku skorygowania wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie zostały wykazane w zeznaniach rocznych za wymienione lata, za dzień powstania nadpłaty należało przyjąć dzień złożenia zeznania korygującego, bowiem późniejsze korekty zeznania nie mają wpływu na obowiązek wypłaty odsetek.
Wpływ kontroli podatkowej na prawo do korekty zeznania
Według przepisów Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia korekty deklaracji:
1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola;
2) przysługuje nadal – w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 2321/02) dotyczy to również następującej sytuacji:
Protokół z kontroli wydanej przed złożeniem przez podatnika deklaracji korygującej zeznanie podatkowe, niezawierającej żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego, nie ogranicza i nie odbiera prawa do złożenia korekty zeznania.
Ale: Wszczęcie kontroli podatkowej dotyczącej wysokości dochodu uzyskanego w spółce cywilnej, w której podatnik posiada udziały, powoduje – zgodnie z art. 81 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zawieszenie prawa tego podatnika do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego przez niego dochodu w danym roku podatkowym (wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 852/01).
Kto koryguje zeznanie
Podatnicy powinni pamiętać, że organ podatkowy nie ma prawa do korygowania naszych zeznań podatkowych. Także wtedy, gdy posiada wiedzę o niewykorzystanej przez podatnika, a przysługującej mu uldze, nieuwzględnionej jednak w zeznaniu podatkowym. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z 17 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1142/98): Skorzystanie z ulgi jest prawem podatnika, z którego korzysta on poprzez złożenie określonego oświadczenia woli, organ podatkowy nie ma uprawnień do korygowania złożonych przez podatnika zeznań w tym zakresie, nawet gdyby wiedział o istnieniu tytułu do ulgi. Może najwyżej pouczyć podatnika o istnieniu takiej podstawy i konieczności złożenia stosownego oświadczenia woli.
Oprac. Dariusz Tarczyński