Usługi związane z wydawaniem pracownikom posiłków profilaktycznych i regeneracyjno-wzmacniających

Jacek Glos

doktorant w Katedrze Prawa Finansowego WPiA Uniwersytetu Śląskiego, pracownik działu ekonomicznego PKP CARGO S.A. CZ Czechowice-Dziedzice

Na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych i napojów podmioty prowadzące działalność gospodarczą są zobowiązane do wydawania posiłków profilaktycznych (w formie jednego dania gorącego) pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych. Oprócz posiłków profilaktycznych, podmioty gospodarcze, które na podstawie art. 77² § 1 kodeksu pracy mają obowiązek posiadania regulaminu wynagradzania, mogą w nim wprowadzić zapisy zobowiązujące je do wydawania posiłków regeneracyjno-wzmacniających. W przypadku, gdy następuje zbieg uprawnień do otrzymania posiłków profilaktycznych i regeneracyjno- -wzmacniających, pracownik otrzymuje jedynie posiłek profilaktyczny.

Posiłki profilaktyczne są wydawane uprawnionym pracownikom na podstawie przydzielonych im talonów zgodnie z odpowiednimi wykazami prowadzonymi przez pracodawcę. Otrzymanie przez pracowników posiłków lub produktów niezbędnych do ich przygotowania następuje w różnych formach, np. w postaci puszek mięsnych czy słoików z zupami i bulionami, jak też w postaci usługi gastronomicznej lub stołówkowej, realizowanej przez punkty gastronomiczne i bary na podstawie zawartych umów (rys. 1). W praktyce znane są także przypadki zawierania przez pracodawcę umów z jednym dostawcą bonów, który następnie zawiera umowy z innymi podmiotami, realizującymi w swoich placówkach gastronomicznych wydane przez dostawcę bony (rys. 2). Wydawanie posiłków profilaktycznych pracownikom następuje nieodpłatnie.

Na fakturach posiłki profilaktyczne oraz produkty do ich wytwarzania są oznaczane różnymi symbolami PKWiU:

W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i stołówkowych nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Nie wystawia się także faktur wewnętrznych z wykazanym podatkiem należnym z tytułu świadczenia tych usług. Z kolei podatek wykazany w fakturach dokumentujących nabycie zup, bulionów oraz przetworów z nich, a także konserw czy przetworów mięsnych jest odliczany, nie ma jednak podstaw do wystawiania faktur wewnętrznych uprawnionym pracownikom.

Posiłki regeneracyjno-wzmacniające są wydawane w okresie określonym odpowiednimi przepisami regulaminu wynagradzania i ustalonym indywidualnie przez podatnika w uzgodnieniu z działającymi u niego organizacjami związkowymi. Posiłki te są wydawane wyłącznie w dniach, w których zachodzą okoliczności uzasadniające ich wydawanie, lub w dniach, w których wykonywana jest praca uzasadniająca ich wydawanie. Dlatego są o­ne wydawane tylko niektórym pracownikom, ze względu na charakter świadczonej przez nich pracy i w okolicznościach spełniających wymagania określone w regulaminie wynagradzania. Posiłki regeneracyjno-wzmacniające są wydawane w postaci jednego dania gorącego dziennie, a wobec braku takich możliwości, pracodawca zapewnia korzystanie z punktów gastronomicznych lub przekazuje pracownikom produkty służące przygotowaniu przez nich posiłków we własnym zakresie. Podatnik ma prawo zastrzec sobie częściową odpłatność za wydawane posiłki regeneracyjno-wzmacniające w ustalonej procentowo wysokości.

Przykład

Zasady rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wydawania posiłków regeneracyjno-wzmacniających są tożsame z zasadami stosowanymi przy posiłkach profilaktycznych. W przypadku usług stołówkowych i gastronomicznych podatnik nie odlicza podatku naliczonego i wystawia fakturę wewnętrzną na ustaloną procentowo kwotę odpłatności ponoszonej przez pracownika z zastosowaniem stawki 7 proc. dla omawianych usług. Przy wydawaniu posiłków w innej formie podatnik odlicza podatek naliczony od nabycia produktów i opodatkowuje wydawane produkty z zastosowaniem stawki 7 proc.

Dokonując analizy zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania posiłków profilaktycznych i regeneracyjno-wzmacniających, ze szczególnym uwzględnieniem wydawania tych posiłków w postaci świadczenia usług gastronomicznych lub w postaci wydawania produktów służących przygotowaniu posiłków przez pracownika we własnym zakresie, należy dokonać oceny charakteru tych posiłków w świetle przepisu art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT mówiących o przekazywaniu towarów (świadczeniu usług) na potrzeby osobiste pracowników.

NSA w wyroku z 5 maja 2000 r., sygn. akt I S.A./Lu 176/99, stwierdził, że „Przez przekazywanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracownika należy rozumieć zaspokajanie takich potrzeb pojedynczych pracowników lub ogółu pracowników, które są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze – nie są o­ne, w świetle regulacji prawnej stosunku pracy, potrzebami pracowniczymi, są zatem potrzebami osobistymi pracowników. Ustawa o VAT nie wiąże sposobu opodatkowania towarów przekazanych pracownikom z tym, czy obowiązek przekazania wynika z przepisów, czy też nie, jednak zakres praw pracowniczych i odpowiadających im obowiązków pracodawcy rozgranicza potrzeby pracownicze (te potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić) od potrzeb osobistych pracownika (te potrzeby pracownika, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić)”.

Powyższy wyrok został wydany na podstawie poprzednio obowiązującej w zakresie VAT ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ze względu na tożsamość regulacji obu ustaw w części dotyczącej określenia, jako przedmiotu opodatkowania, czynności wydawania towarów i świadczeń usług na potrzeby osobiste pracowników, pojęcie potrzeb osobistych należy jednak rozumieć w ten sam sposób. Próbując zatem określić, czy wydawanie posiłków służy zaspokajaniu potrzeb pracowników, należy odwołać się do podstaw ich przyznawania.

Jednocześnie przy założeniu, że czynności te są podejmowane bez odpłatności ze strony pracownika, należy uznać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będą o­ne podlegać opodatkowaniu.

Należy jednak pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie będzie podlegać zaspokajanie potrzeb pracowniczych wyłącznie wtedy, gdy jest o­no wykonywane nieodpłatnie. Natomiast odpłatne (także w części) wydawanie towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu.

Wydawanie pracownikom posiłków zarówno profilaktycznych, jak i regeneracyjno-wzmacniających, niezależnie od faktu pobierania odpłatności przez pracodawcę, będzie dwojako traktowane na potrzeby VAT. W przypadku gdy dochodzi do wydawania towarów (produktów), mamy do czynienia z czynnością traktowaną na mocy art. 7 ustawy o VAT jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku wydawania posiłków w drodze świadczenia usług własnych mamy do czynienia z czynnością traktowaną na podstawie art. 8 ustawy jako świadczenie usług, lub nawet, zgodnie z niektórymi wyrażanymi poglądami, czynnością nazywaną „przekazaniem usług” – nieokreśloną w ustawie o VAT. W zależności od sposobu wydawania tych posiłków i ich rodzajów, do opodatkowania czynności ich wydania pracownikom będą mieć zastosowanie różne przepisy ww. ustawy.

Jeżeli wydanie posiłku następuje w formie świadczenia usługi gastronomicznej przez pracodawcę (np. zakład przygotowuje gotowe posiłki z zakupionych produktów), czynność ta nie jest świadczeniem usług na potrzeby osobiste pracownika i jest świadczona pod tytułem nieodpłatnym, a więc będzie podlegać regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Działania te będą jednak podlegać opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

• świadczenie tych usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

• podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W omawianym przypadku świadczenie tych usług jest ściśle związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika, jako że w celu jego prowadzenia musi o­n zatrudniać pracowników, a zgodnie z przepisami kodeksu pracy pracodawca ma obowiązek zapewnić tego rodzaju posiłki. A zatem, wobec niespełnienia jednej z powyższych przesłanek, czynność ta nie podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy druga z tych przesłanek jest spełniona.

W zakresie towarów i usług nabywanych w celu realizacji tych usług, z wyłączeniem nabycia usług gastronomicznych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w takim zakresie, w jakim towary te lub usługi są wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych. W tym wypadku to, czy towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, będzie uzależnione od tego, czy pracownicy otrzymujący te posiłki wykonują czynności opodatkowane (lub biorą udział w świadczeniu takich czynności). Jeżeli zatem pracownicy otrzymujący posiłki profilaktyczne będą zatrudnieni do wykonywania czynności opodatkowanych, pracodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykład

W zakresie nabywania od podmiotów trzecich usług gastronomicznych, z których korzystają pracownicy (zarówno w formie przekazania talonu uprawniającego do skorzystania z usługi, jak i wpisania na listę osób uprawnionych do skorzystania z usługi), należy wskazać, że czynność świadczenia tych usług na rzecz pracowników nie będzie podlegać opodatkowaniu. Jednak, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do nabywanych usług gastronomicznych nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy tym nabyciu. Dla określenia zakresu ograniczenia dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług gastronomicznych konieczne jest zdefiniowanie usług gastronomicznych w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten nie wskazuje na klasyfikację statystyczną usług gastronomicznych, co stoi w sprzeczności z art. 8 ust. 3 ustawy. Należy jednak stanąć na stanowisku, że niezależnie od podania symbolu PKWiU, dla określenia zakresu usług gastronomicznych należy odwołać się do tej klasyfikacji. Zgodnie z treścią PKWiU za usługi gastronomiczne należy uznać wyłącznie te usługi, które zostały tak wprost sklasyfikowane w tym akcie. A zatem będą to usługi sklasyfikowane i określone w tabeli.

Do ostatniej kategorii (poz. 4) nie mogą zostać zaliczone usługi podobne, które są sklasyfikowane w PKWiU pod innymi symbolami, co wynika z zasad metodycznych tej klasyfikacji. Ograniczenie to nie dotyczy zatem innych usług, które są klasyfikowane w PKWiU pod innym symbolem niż 55.3. W szczególności ograniczenia te nie dotyczą usług stołówkowych i usług dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych klasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55.5.

Należy pamiętać, że obowiązek dokonania poprawnej klasyfikacji jest obowiązkiem sprzedawcy towarów lub usług, a nie nabywcy. W odniesieniu do wydawania posiłków profilaktycznych w formie nieodpłatnego przekazania produktów, które służą przygotowaniu tych posiłków przez pracowników, należy wskazać, że czynność ta jest traktowana na potrzeby VAT, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, jako dostawa towarów. W tym przypadku również należy uznać wydanie posiłków profilaktycznych za czynność, której celem jest zaspokojenie potrzeb pracowniczych. Niezależnie zatem od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, czy też takie prawo nie przysługiwało, jeżeli dochodzi do przekazania towarów na cele pracownicze, czynność ta nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, jako nie objęta zakresem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy. Ze względu na ryzyko podatkowe związane z przekazywaniem tych towarów należałoby uwzględnić w zasadach przyznawania posiłków w tej formie, że jeżeli pracownik nie zużyje wszystkich wydanych mu towarów do celów pracowniczych, powinien zwrócić je pracodawcy. Jeżeli niezużyte towary byłyby wynoszone przez pracowników poza zakład lub miejsce pracy, ich przekazanie miałoby charakter zaspokajania potrzeb osobistych tych pracowników i podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest wydawanie posiłków regeneracyjno-wzmacniających odpłatnie, a więc gdy pracownik nabywa towary bądź usługę. Niezależnie od wysokości odpłatności, zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy traktować te czynności jako odpłatne.

W odniesieniu do przekazywania posiłków w formie świadczenia usług należy wskazać, że zasady ich opodatkowania będą wynikały z art. 8 ustawy. Tak więc jeżeli pracodawca zapewnia pracownikom posiłki regeneracyjno-wzmacniające, ich przekazanie za odpłatnością podlega opodatkowaniu. W przypadku usług gastronomicznych stawka podatku, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy, wynosi 7 proc. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych pracodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług.

W przypadku przekazywania posiłków regeneracyjno-wzmacniających w formie odpłatnego przekazania produktów mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. A zatem czynności podejmowane przez pracodawcę w celu zapewnienia pracownikom posiłków regeneracyjno-wzmacniających są traktowane jako odpłatna dostawa towarów i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT. Zastosowanie ma stawka podatku właściwa ze względu na rodzaj towarów będących przedmiotem dostawy. W związku z podejmowaniem czynności opodatkowanych pracodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, które są przedmiotem dalszej dostawy.

Wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu zobowiązuje pracodawcę do dokumentowania tych czynności zgodnie z zasadami ogólnymi. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy pracodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz pracowników nieprowadzących działalności gospodarczej, chyba że na ich żądanie.

Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl