Z prowadzeniem działalności gospodarczej często łączy się ryzyko poniesienia określonych strat. Problem w tym, że przedsiębiorca nie zawsze będzie mógł straty te zaliczyć do kosztów podatkowych. Nie będzie tak zwłaszcza wtedy, gdy straty powstaną z winy podatnika albo nie będą należycie udokumentowane.
Zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w odpowiednim przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uważa się więc za koszty uzyskania przychodów m.in. strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że jeśli podatnik – w wyniku zaistnienia jakiegoś zdarzenia – poniesie straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, to kosztem uzyskania przychodów będzie dla niego jedynie kwota wynikająca z różnicy wartości początkowej i sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Kosztem nie będą zatem dokonane już przez podatnika odpisy amortyzacyjne. Jest to logiczne. Odpisy te zostały już ujęte w kosztach podatkowych w odpowiednich miesiącach.
Warto podkreślić, że określając wielkość straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów, podatnik nie może brać pod uwagę otrzymanych odszkodowań. Tym samym fakt otrzymania lub nieotrzymania odszkodowania, a także jego suma nie mają żadnego wpływu na wielkość straty uznanej za koszt podatkowy.
Podatnik do kosztów podatkowych może zaliczyć również straty z likwidacji środków trwałych. Podatnik zalicza do kosztów te straty, które powstały w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Jest tylko jeden warunek: likwidacja musi zostać spowodowana innymi czynnikami niż zmiana rodzaju działalności. Będą tu zatem wchodziły w grę takie przyczyny jak na przykład wprowadzenie nowych technologii czy modernizacja zakładu. Wszystko, byleby nie zmiana rodzaju działalności.
Kosztami podatkowymi będą też straty w środkach obrotowych. Ale tu czyha na podatników pewne niebezpieczeństwo. Ażeby bowiem straty te zostały zaliczone do kosztów, podatnik będzie musiał wykazać ich związek z przychodem. A to może nie być łatwe. Niestety, podatnicy bardzo często uważają – mylnie zresztą – że kosztem podatkowym będzie każda poniesiona strata. Założenie to nie jest prawidłowe. Gdyby tak było, przedsiębiorcy nie mieliby potrzeby generowania zysków. Załóżmy na przykład, że podatnik poniósł straty, tzw. niedobory inwentaryzacyjne i należycie ich nie udokumentował. Czy będzie mógł zaliczyć je do kosztów podatkowych? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 17 grudnia 2002 r., III SA 1152/01) nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. Należy też rozróżnić, czy strata powstała na skutek zdarzeń niezależnych od woli podatnika, takich jak pożar, powódź itp., czy też na skutek zdarzeń zależnych od woli podatnika, np. organizacja pracy (m.in. sposób przyjmowania towaru do hurtowni, sposób jego wydawania, organizacja kontroli i nadzoru itp.). W takiej sytuacji może powstawać sporo strat. Może się bowiem zdarzyć tak, że przyjmowane towary są niekompletne czy uszkodzone (przyjmowane są np. na paletach, a wtedy nietrudno o takie sytuacje). Gdyby organizacja pracy była lepsza, eliminowałaby stopniowo wysokość strat. I nie można przyjąć tu żadnej argumentacji podatnika, bo sytuacje takie są niewątpliwie zależne od jego woli. Dlatego nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. W orzecznictwie sądowym dominuje też stanowisko, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też innych osób z nim współpracujących. Potwierdził to NSA w wyroku z 8 sierpnia 2002 r. (I SA/Gd 1891/99), stwierdzając, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z winy podatnika, a wynikającej z tego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie powinien popełniać.
Podatnicy muszą też pamiętać, że straty, jakie ponieśli, należy zawsze prawidłowo udokumentować.
KIEDY POTRZEBNE SĄ DOWODY
Podatnicy muszą pamiętać, że samo oświadczenie o poniesieniu straty nie wystarczy. Warto postarać się o odpowiednie dowody. Tymi najczęściej jest protokół zniszczenia, protokół policyjny albo protokoły szkód potwierdzone przez straż pożarną lub instytucję ubezpieczeniową. Stratę mogą potwierdzać także dokumenty stwierdzające zwrot towarów od nabywców w wyniku reklamacji. Wystąpienie straty może potwierdzać także dokument wewnętrzny określający wysokość straty (przy szkodach w środkach obrotowych) czy dokument wewnętrzny likwidacji środka trwałego (przy szkodach w składnikach majątku trwałego). Dowodem poniesienia strat mogą być też zeznania świadków czy opinie biegłych.
Jak prawidłowo rozliczać niedobory
W praktyce często zdarza się, że prowadząc działalność gospodarczą, podatnik stwierdzi zaistnienie określonych niedoborów. Niedobory te mogą być efektem np. kradzieży środków pieniężnych albo przyjęciem kilku fałszywych banknotów. Oczywiście w takim przypadku podatnicy chcieliby zaliczyć powstałe w ten sposób straty do kosztów podatkowych. Niestety, nie zawsze jest to takie oczywiste i możliwe.
Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych tego rodzaju strat zależy od tego, czy została dochowana należyta staranność dla przeciwdziałania kradzieży. Prawidłowość tego postępowania potwierdzają liczne wyroki NSA, m.in. z 14 marca 2000 r. (III SA 1095/99). Sąd podał liczne przykłady zachowań, które niestety uznawane są za brak staranności ze strony podatnika. Będzie tak m.in. wtedy, gdy podatnik zostawi w samochodzie teczkę z pieniędzmi, w takiej sytuacji ich kradzież nie jest – zdaniem sądu – zdarzeniem losowym. Podobnie charakteru zdarzenia losowego nie będzie miał rabunek pieniędzy przenoszonych w torbie. Zdaniem sądu do zdarzenia takiego przyczynia się sam poszkodowany na skutek sprzecznego z prawem postępowania. Tym samym kosztem będzie jedynie taka utrata pieniędzy, do której dochodzi, mimo odpowiedniego zabezpieczenia przetrzymywanej w kasie gotówki oraz sprawdzenia niekaralności osoby odpowiedzialnej.
PRZYKŁAD
Podatnik przewoził utarg ze sklepu do banku. Nie mógł pojechać samochodem. Wsiadł zatem do autobusu. Tam torba z pieniędzmi została mu skradziona. W takim przypadku strata ta nie będzie mogła zostać zaliczona w ciężar kosztów podatkowych. Zdarzenie to jest bowiem efektem braku staranności ze strony podatnika.
Warto też pamiętać, że jeśli już dojdzie do kradzieży, to powstałą w ten sposób stratę należy zgłosić organom ścigania. Cel dokonania tego rodzaju zgłoszenia jest oczywisty – otrzymamy potwierdzenie powstania straty protokołem policji i w ten sposób udokumentujemy jej powstanie.
Jeśli natomiast podatnikowi zdarzy się przyjąć fałszywe banknoty, to niedobór taki można traktować jako stratę w środkach obrotowych. Strata taka stanowi oczywiście koszt podatkowy. Nie możemy jednak zapomnieć i w tym przypadku o konieczności zgłoszenia tego faktu organom ścigania i potwierdzeniu całego zdarzenia protokołem policji, co potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 kwietnia 1995 r. (PO 3-AS-722-241/95).
Sprzedajemy towary z metalu, drewna i plastiku. Sprzedaż tych towarów ma charakter hurtowy, stąd w partiach towarów znajdujących się w magazynach pojawiają się towary uszkodzone, zniszczone. W stosunku do tych towarów dokonuje się protokolarnej likwidacji. Czy straty w towarach, spowodowane ich złomowaniem lub uznaniem za odpady wadliwe, niepełnowartościowe i nie nadające się do sprzedaży, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie podpisania protokołu przez komisję likwidacyjną?
Jeśli podatnik zamierza zaliczyć straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów, powinien dysponować dowodami potwierdzającymi, że poniesienie tych wydatków było racjonalne i celowe dla generowania przychodów i funkcjonowania danego podmiotu. Straty powstałe w związku z likwidacją środków obrotowych, które komisja uznała za zbędne i nie nadające się do sprzedaży, które utraciły swoją wartość nie z winy podatnika, można uznać za koszty uzyskania przychodów. Co więcej, kosztem podatkowym będzie wartość zlikwidowanych towarów, w dacie faktycznej likwidacji. Podstawą ujęcia omawianego kosztu będzie sporządzenie i podpisanie protokołu likwidacyjnego, który dla celów dowodowych powinien potwierdzić komisyjne zlikwidowanie zbędnych towarów (tj. ich zniszczenie, złomowanie, uznanie za wadliwe, niepełnowartościowe, itp.).
Ustalając koszty uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zasady potrącania kosztów w czasie. Jeśli przepisy te zostaną odpowiednio zastosowane, można przyjąć, że sporządzenie i podpisanie protokołu przez komisję likwidacyjną uznaje się za moment uprawniający do potrącenia straty w ciężar kosztu uzyskania przychodów. Potwierdził to również w swoich wyjaśnieniach z 28 września 2004 r. Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (sygn. ZD/423-232/04).
