Konsekwencje podatkowe sprzedaży wierzytelności
REKLAMA
Jakie konsekwencje podatkowe wywołuje sprzedaż wierzytelności powstałej w wyniku działalności operacyjnej przedsiębiorstwa? Jak opodatkowana jest sprzedaż wierzytelności przez podmioty zajmujące się ich obrotem?
Adam Pluta
Wiele wątpliwości w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budzi zagadnienie sprzedaży wierzytelności. Pomimo licznych publikacji na ten temat, wielu wyjaśnień władz skarbowych oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w dalszym ciągu mogą powstać niepewności, co do poprawności przyjętych przez spółki rozwiązań.
Zmiana wierzyciela została uregulowana w przepisach art. 509–518 kodeksu cywilnego. Jak wynika z art. 509 kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności jest określane w prawie cywilnym jako przelew (cesja) wierzytelności. Przelew wierzytelności, zgodnie z art. 510 kodeksu, może być zrealizowany poprzez umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia wierzytelności. Zatem przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie bądź pod tytułem darmym. Najczęściej występującą formą jest sprzedaż wierzytelności.
Dla dokonania przeniesienia wierzytelności nie jest konieczna zgoda dłużnika, chyba że strony w umowie regulującej powstanie wierzytelności zastrzegły, iż przelew nie może nastąpić bez zgody dłużnika.
Straty związane ze sprzedażą wierzytelności
Wątpliwości interpretacyjne, jakie rodzi przelew wierzytelności realizowany w formie odpłatnej, głównie poprzez zawarcie umowy sprzedaży, związane są z treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny.
Sprzedaż wierzytelności będzie zatem wywoływać różne konsekwencje podatkowe w podmiotach, których przedmiotem działalności jest obrót wierzytelnościami oraz w podmiotach, które zbywają wierzytelność będącą wynikiem zrealizowanej transakcji, w efekcie której powstał przychód podatkowy.
W przypadku sprzedaży wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych, strata powstała na tej sprzedaży, zgodnie z treścią powołanego art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.
Należy jednakże odpowiedzieć na następujące pytania:
1. W jaki sposób obliczyć stratę, o której mowa w powołanym przepisie?
2. Czy na wynik podatkowy będą miały wpływ wartości osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz koszty uzyskania tego przychodu, czy też o wartość straty należy powiększyć wyłącznie koszty podatkowe?
Przepisy omawianej ustawy nie regulują poruszonych kwestii. Zagadnienia te stanowiły natomiast przedmiot interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Niestety nie są one jednolite.
Jak wyjaśniono w piśmie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 23 marca 2004 r., nr 1 MUS-1471/DP/423/55/2004, przy sprzedaży wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, której nieściągalność nie została uprawdopodobniona i nie zarachowano jej do kosztów uzyskania przychodów, całkowita lub częściowa jej zapłata nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku występuje jedynie spłata należności, zaliczonej już wcześniej do tych przychodów.
Jeśli zapłata ta jest niższa od wartości brutto wierzytelności, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. stratę ze sprzedaży wierzytelności, w części zarachowanej uprzednio do przychodów należnych, uważa się za koszty uzyskania przychodów, a jej wysokość ustala się jako różnicę pomiędzy wartością zarachowanego przychodu a proporcjonalną częścią ceny jej sprzedaży (przypadającą na kwotę netto wierzytelności będącej przedmiotem sprzedaży).
Zasada ta ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy zapłata za wierzytelność jest niższa od wartości wierzytelności netto, jak również, gdy jest wyższa. Z kolei przy sprzedaży wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, której nieściągalność została uprawdopodobniona i zarachowano ją do kosztów uzyskania przychodów, to całkowita lub częściowa jej zapłata jest przychodem, w rozumieniu cyt. powyżej art. 12 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p. Jeżeli ta zapłata nastąpi w części, przychód ustala się w proporcji, o której mowa w opisanym powyżej przepisie art. 12 ust. 1a tej ustawy.
Treść powyższych wyjaśnień można przedstawić na następującym przykładzie:
Przykład – metoda 1
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprzedała wierzytelność zarachowaną uprzednio do przychodów należnych uzyskując cenę 110 000 zł. Wartość wierzytelności netto 100 000 zł, podatek VAT 22 000 zł, wartość wierzytelności brutto 122 000 zł.
Strata z tytułu sprzedanej wierzytelności wyniesie 9836 zł, wg wyliczenia:
a) proporcjonalna część ceny sprzedaży wierzytelności przypadająca na kwotę netto wierzytelności stanowi wartość 90 164 zł [110 000 zł x (100 000 : 122 000)],
b) wartość zarachowanego przychodu w wysokości wartości netto należności: 100 000 zł.
Nieco inny sposób wyliczenia straty z tytuły sprzedaży wierzytelności zaprezentowano w piśmie Lubuskiego Urzędu Skarbowego z 20 maja 2004 r., nr I-3/423/42/AŻ/04, w piśmie wskazano, iż od otrzymanej należności, która powstała w wyniku sprzedaży wierzytelności uprzednio zarachowanej w kwocie netto do przychodów należnych, należy odjąć wartość netto wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. W ten sposób wyliczoną wartość straty spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
A zatem, jak wynika z powołanego pisma, w celu obliczenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przyjmuje się całą kwotę otrzymaną tytułem zapłaty ceny za zbytą wierzytelność, a nie jej część przypadającą na kwotę netto wierzytelności będącej przedmiotem sprzedaży.
Przykład – metoda 2
Przyjmując dane z powyższego przykładu, spółka z tytułu sprzedaży wierzytelności osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 10 000 zł. Wartość dochodu wyliczono w następujący sposób:
a) kwota uzyskana z tytułu sprzedaży wierzytelności: 110 000 zł,
b) zarachowana do przychodów wartość netto wierzytelności: 100 000 zł,
c) dochód: 110 000 zł – 100 000 zł = 10 000 zł.
W literaturze można również spotkać opinie, zgodnie z którymi przy obliczaniu straty z tytułu sprzedaży wierzytelności zarachowanej do przychodów podatkowych, należy uwzględnić całą wartość nominalną wierzytelności, łącznie z podatkiem od towarów i usług należnym od transakcji, której realizacja doprowadziła do powstania wierzytelności (por. P. Głuszek, G. Grablewski, Sposób liczenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, „Przegląd Podatkowy” 7/2001).
Przykład – metoda 3
Biorąc pod uwagę dane z powyższych przykładów, strata z tytułu sprzedaży wierzytelności wyniesie 12 000 zł, wg wyliczenia:
a) kwota uzyskana z tytułu sprzedaży wierzytelności: 110 000 zł,
b) wartość nominalna wierzytelności: 122 000 zł,
c) strata: 110 000 zł – 122 000 zł = –12 000 zł.
Pewną wskazówką w wyborze właściwej metody obliczania dochodu lub straty ze sprzedaży wierzytelności może być orzecznictwo sądów administracyjnych.
Sprzedaż wierzytelności w orzecznictwie
Analizując orzecznictwo sądowe, którego tematem była sprzedaż wierzytelności własnych można wskazać na wyroki NSA nr I SA/Wr 387/01 z 26 czerwca 2003 r. oraz nr I SA/Wr 973/98 z 1 września 1998 r.
Z uzasadnień powyższych wyroków wynika, iż przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania tego przychodu jest natomiast wartość nominalna zbywanej wierzytelności i ewentualne poniesione wydatki w postaci prowizji i odsetek.
Jak podniesiono w wyroku z 26 czerwca 2003 r. poza wymienionymi kosztami (odsetki, prowizja, wartość nominalna zbywanej wierzytelności) za koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności uznać należy również stratę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, która zgodnie z powołanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Treść wskazanego przepisu świadczy o tym, że warunkiem wstępnym uznania tego typu straty za koszt uzyskania przychodu jest uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego.
Z powyższych wyroków wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży wierzytelności będą:
1) wartość nominalna wierzytelności (ewentualnie koszty odsetek oraz prowizji),
2) strata, poniesiona w razie zbycia wierzytelności poniżej jej wartości (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy).
Należy wskazać, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny sądów miało miejsce zbycie wierzytelności powstałej w efekcie świadczenia usług leasingowych, z których przychód winien być wykazywany w tych okresach sprawozdawczych, w których będą wykonywane dostawy towarów i usług. Ponadto zbycie wierzytelności następowało w formie umowy factoringu.
Opodatkowanie podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami
W przypadku podmiotów, których przedmiotem działalności jest obrót wierzytelnościami, nabycie oraz sprzedaż wierzytelności (ewentualnie jej ściągnięcie) wywoła odmienne skutki podatkowe niż w podmiotach, które takiej działalności nie prowadzą.
Nabycie wierzytelności w wyniku zawartej umowy sprzedaży nie spowoduje u nabywcy powstania przychodu należnego. Również cena uiszczona za zakupione prawo majątkowe (z reguły cena ta jest niższa od wartości wierzytelności) nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w momencie jej uiszczenia.
Przychód u nabywcy wierzytelności powstanie w momencie odzyskania od dłużnika należnych kwot, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, iż przychodami są m.in. otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. W chwili uzyskania tego przychodu podatnik będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności.
W przypadku gdy nabyta wierzytelność będzie przedmiotem dalszej odprzedaży, kwestię przychodu reguluje wspomniany przepis art. 14 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nim przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem ust. 4) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W momencie zbycia wierzytelności podatnik uzyska prawo do przyjęcia do kosztów uzyskania przychodów, kosztu nabycia przedmiotowej wierzytelności, jednakże w kwocie nie wyższej od kwoty uzyskanego przychodu.
Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż nominalna kwota nabytej wierzytelności nie została przez spółkę uprzednio zarachowana jako przychód należny w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ustawy, strata powstała z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy nie będzie uznana za koszt uzyskania przychodu (pismo Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 10 listopada 2004 r., nr PUS.I/423/95/2004, por. również pismo Ministerstwa Finansów z 23 kwietnia 1997 r., nr PO3-IP-722-218/97).
Podsumowanie
Podsumowując powyższe rozważania, można stwierdzić, iż wskazanie na skutki, jakie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywołuje sprzedaż wierzytelności własnych, jest wyjątkowo trudne. Mniej wątpliwości wywołuje natomiast zbycie wierzytelności przez podmioty prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Wydaje się, iż w braku wyraźnych przepisów ustawy regulujących poruszone kwestie oraz z uwagi na różne interpretacje zagadnienia, jakim jest sprzedaż wierzytelności, gwarancję poprawności przyjętych rozwiązań można uzyskać jedynie w wyniku udzielenia odpowiedzi przez urząd skarbowy na indywidualne zapytania podatników w trybie art. 14a ordynacji podatkowej.
Podstawa prawna:
ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl
REKLAMA
Źródło:
© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.