Jaka metoda wypada najkorzystniej przy amortyzacji samochodów? Czy można do samochodów zastosować metodę przewidzianą dla fabrycznie nowych środków trwałych?
Stanisław Mielnik
Nabywając samochód, tak jak inne środki trwałe, podatnik podda go amortyzacji, chyba że jego wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. W przypadku składników o tak małej wartości podatnik może dokonywać proporcjonalnych odpisów amortyzacyjnych albo alternatywnie może:
• zaliczyć wartość składnika bezpośrednio do kosztów, albo
• dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania środka do używania albo w miesiącu następnym.
Bezpośrednio do kosztów podatnik może również zaliczyć wydatek na zakup samochodu (pojazdu), którego nie planuje używać dla celów prowadzonej działalności gospodarczej dłużej niż rok.
W innych przypadkach samochód zostanie poddany amortyzacji według zasad wynikających z art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem rozwiązań wynikających z art. 16 tej ustawy.
Metoda liniowa
Metoda liniowa polega na stosowaniu stawki przewidzianej w Wykazie Rocznych Stawek Amortyzacyjnych do wartości początkowej określonej w zależności od sposobu nabycia.
Środki transportu są zgrupowane w grupie 7 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Stawki amortyzacyjne przewidziane w Wykazie w przypadku samochodów są zróżnicowane w zależności od rodzaju samochodu. Dla samochodów osobowych (rodzaj 741 KŚT), ciężarowych (rodzaj 742 KŚT), autobusów i autokarów (rodzaj 744 KŚT) stawka z wykazu wynosi 20 proc., co zapewnia całkowite umorzenie wartości początkowej w 60 miesięcy. Dla samochodów specjalnych (rodzaj 743 KŚT), do których zaliczamy:
1) samochody sanitarne,
2) pojazdy mechaniczne służby miejskiej i drogowej, pożarnicze, samochody gaśnicze, piaskarki, polewaczko-zmywarki, asenizacyjne, pługi odśnieżne,
3) pojazdy stanowiące objazdowe punkty usługowe, warsztaty ruchome, pogotowia techniczne,
4) pojazdy załadowczo-wyładowcze – dźwigi samochodowe, pompy, sprężarki,
5) pojazdy mechaniczne – agregaty, pojazdy do prowadzenia działalności operatywnej, np. radiostacje, wozy transmisyjne, operatorskie, filmowe, wiertnicze wraz z pomieszczeniami biurowo-mieszkalnymi
– stawka wynosi 14 proc.
W tej samej wysokości stawka przewidziana jest również dla ciągników, w tym ciągników siodłowych, naczep i przyczep.
Przykład
Spółka z o.o. nabyła w formie aportu dźwig samochodowy o wartości rynkowej 66 000 zł. Miesięczny odpis metodą liniową będzie wynosił 770 zł = (66 000 zł x 14%) : 12. Oznacza to, że dźwig samochodowy będzie amortyzowany liniowo przez 86 miesięcy, przy czym odpis w ostatnim miesiącu będzie wynosił 550 zł.
Przewidziane przy metodzie liniowej stawki amortyzacji w przypadku samochodów powodują, że amortyzacja do pełnego ich umorzenia trwa 60 i więcej miesięcy. Jest to dość długi okres. Czy istnieją sposoby na przyspieszenie amortyzacji samochodów – tak, ale ich zastosowanie związane jest ze spełnieniem określonych warunków.
Podwyższenie stawek z uwagi na warunki używania
Artykuł 16i u.p.d.o.p. przewiduje możliwość podwyższenia stawek amortyzacyjnych przy metodzie liniowej z uwagi na warunki związane z eksploatacją czy zaawansowaniem technicznym maszyn, urządzeń czy środków transportu. Przy amortyzacji środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, podatnik może podwyższyć stawkę amortyzacji z uwagi na używanie ich bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo na używanie ich w warunkach wymagających szczególnej sprawności technicznej.
Przez urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności technicznej, rozumie się te obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swojej istoty w ruchu ciągłym, używane są w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie w stosunku do warunków przeciętnych. W razie wystąpienia lub ustania warunków, o których mowa powyżej, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.
Podatnik sam decyduje, czy podwyższać stawkę amortyzacyjną, jeżeli występują wskazane w przepisie przesłanki. Stawka z Wykazu w przypadku zaistnienia tych warunków może być podwyższona współczynnikiem nie wyższym niż 1,4 (podatnik może zastosować współczynnik niższy).
Przykład
15 stycznia 2005 r. zakupiono samochód osobowy i w tym miesiącu oddano go do używania. Cena nabycia i jednocześnie wartość początkowa środka trwałego wynosi 30 000 zł. W miesiącu maju samochód przesunięto do oddziału spółki znajdującego się na Mazurach. Samochód będzie tam wykorzystywany w warunkach leśnych.
• Odpisy amortyzacyjne od lutego do maja 2005 r. wyniosą 2000 zł = [(30 000 x 20%) : 12] x 4.
• Od maja 2005 r. spełniony jest warunek do podwyższenia stawki amortyzacyjnej. Miesięczny odpis od czerwca do końca 2005 r. wyniesie 700 zł = (30 000 x 20% x 1,4) : 12.
• Wartość umorzenia na dzień 31 grudnia 2005 r. wynosi 6900 zł = (700 zł x 7) + 2000 zł.
• Wartość umorzenia w 2006 roku – 8400 zł = 700 zł x 12.
• Wartość umorzenia w 2007 roku – 8400 zł = 700 zł x 12.
• Umorzenie w 2008 roku do całkowitej amortyzacji – 6300 zł = (700 zł x 9).
Samochód zostanie zamortyzowany we wrześniu 2008 r., czyli w ciągu 44 miesięcy.
Określenie tego, czy faktycznie pojazd jest używany bardziej intensywnie lub w warunkach wymagających szczególnej sprawności technicznej, w praktyce może rodzić określone problemy. To, że pojazd jest użytkowany w warunkach leśnych, wymaga faktycznego wykazania, że duża część tras, jakie on pokonuje, ma charakter dróg leśnych. Organy podatkowe nie zaakceptują stanowiska, że samochód użytkowany w terenie zurbanizowanym, poruszający się głównie po drogach asfaltowych, może być traktowany jako użytkowany w terenie leśnym, ponieważ obszar zurbanizowany znajduje się na terenie dużego kompleksu leśnego.
Przyjęcie, że samochód użytkowany jest praktycznie w ruchu ciągłym, wiąże się w praktyce z wykazaniem, że użytkuje go kilku kierowców. Wynika to z ograniczeń psychofizycznych człowieka, który sam nie jest w stanie prowadzić samochodu przez tak długi czas, aby uznać, że jest to ruch ciągły. Odzwierciedleniem tego są również przepisy o czasie pracy kierowców.
Przykład
Firma przewozowa świadczy usługi transportu dla firmy turystycznej świadczącej usługi turystyki zagranicznej. Autokary obsadzane są na wyjazdach przez dwóch kierowców. W takim przypadku firma może uzasadnić podwyższenie stawek amortyzacyjnych z uwagi na używanie autokarów bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych.
Zastosowanie stawek indywidualnych
W art. 16j u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Konstrukcja indywidualnych stawek amortyzacji oparta jest na minimalnych okresach amortyzacji. Aby zastosować indywidualne stawki amortyzacji, muszą być spełnione niżej wymienione warunki:
• środki trwałe muszą być po raz pierwszy wpisane do ewidencji podatnika; środki te mogą być wcześniej wykorzystywane w działalności innego podatnika,
• środki trwałe spełniają definicję środka trwałego ulepszonego lub używanego w rozumieniu art. 16j ustawy.
Indywidualne stawki amortyzacyjne można stosować do samochodów będących własnością podatnika, jak również do środków transportu niebędących jego własnością, np. przy leasingu finansowym.
Aby uznać środki transportu za używane, podatnik musi udowodnić, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez co najmniej 6 miesięcy. Dowodem takim może być np. dokument nabycia środka transportu przez poprzedniego właściciela oraz kopie ewidencji tego środka trwałego itp. Podatnicy mogą również w umowie sprzedaży określić wcześniejszy okres używania środka trwałego.
Środek transportu jest uważany za ulepszony, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na jego ulepszenie stanowiły co najmniej 20 proc. wartości samochodu. Na mocy ustawy z 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179) skreślono ust. 5 w art. 16j ustawy, który do końca 2002 roku wyłączał możliwość stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wobec ulepszonego samochodu osobowego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Oznacza to, iż od 1 stycznia 2003 roku podatnik może zastosować indywidualną stawkę dla ulepszonych samochodów osobowych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji.
Przepisy art. 16j ust. 1 i 3 wymagają, aby ulepszony środek trwały był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji podatnika, który dokonuje ulepszenia z zamiarem stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Nie wyklucza to sytuacji, że taki środek mógł być wprowadzony uprzednio do ewidencji innego podatnika.
Okres amortyzacji ustalony stawką indywidualną dla środków transportu, w tym samochodów osobowych, nie może być krótszy niż 30 miesięcy. Oznacza to, że podatnik może przyjąć do amortyzacji środków transportu indywidualną stawkę wynoszącą 40 proc.
Przykład
Podatnik kupił nowy samochód o wartości 66 000 zł. W samochodzie został zamontowany system GPS, który pozwala na satelitarną lokalizację położenia samochodu. Wartość tego systemu wynosiła 9 tys. zł. Ponadto w samochodzie zamontowano specjalną kasę, przystosowując samochód do przewozu gotówki. Koszt kasetki i montaż to wydatek w wysokości 1300 zł. Razem wartość ulepszenia wynosiła 10 300 zł, czyli ponad 15 proc. wartości początkowej samochodu, wobec czego samochód nie kwalifikuje się do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji.
Indywidualne stawki amortyzacyjne są korzystną opcją, ale jej zastosowanie ograniczają wyżej przedstawione warunki.
Metoda degresywna
Drugą z metod amortyzacji – metodę degresywną stosuje się do amortyzacji środków transportu innych niż samochody osobowe, w rozumieniu art. 16 ust. 3a u.p.d.o.p.1. Metoda ta nie jest obowiązkowa. Polega ona na tym, że:
• stawkę amortyzacyjną z Wykazu podwyższa się, mnożąc za pomocą współczynnika nie wyższego niż 2 lub współczynnika nie wyższego niż 3 – jeżeli podatnik używa samochodów ciężarowych na terenie gminy zagrożonej wysokim bezrobociem strukturalnym; jeżeli w trakcie roku podatkowego gmina zostanie wyłączona z wykazu gmin zagrożonych szczególnym bezrobociem, podatnik może stosować podwyższone stawki amortyzacyjne do końca roku, w którym miało miejsce wyłączenie;
• w pierwszym roku podatkowym do naliczania odpisu stosuje się podwyższoną stawkę do wartości początkowej środka trwałego, zaś w następnych latach za podstawę odpisu przyjmuje się w każdym roku wartość początkową pomniejszoną o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (wartość netto, którą ustala się na początku każdego z kolejnych lat);
• począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową, odpisy amortyzacyjne nalicza się według metody liniowej, tj. z zastosowaniem stawki z Wykazu.
Przykład
We wrześniu 2004 roku podatnik kupił samochód ciężarowy, przekazując go jednocześnie do używania. Wartość początkowa samochodu wynosi 30 000 zł. Roczna stawka amortyzacyjna z Wykazu to 20 proc.
Kwota rocznego odpisu amortyzacyjnego przy zastosowaniu stawki z Wykazu wynosi 6000 zł = 30 000 x 20%. Przy metodzie degresywnej zastosujemy współczynnik podwyższający 2. Wyliczenie odpisów metodą degresywną:
– pierwszy rok – 2004, odpis 3000 zł = [(30 000 zł x 20% x 2) : 12] x 3 miesiące,
– drugi rok – 2005, odpis 10 800 zł = (30 000 zł – 3000 zł) x 20% x 2,
– trzeci rok– 2006, odpis 6840 zł = (30 000 zł –13 800 zł) x 20% x 2,
– czwarty rok; w czwartym roku amortyzacja liczona metodą degresywną byłaby niższa od rocznej kwoty amortyzacji liniowej obliczonej przy zastosowaniu stawki 20%, bo wynosiłaby 3744 zł = (30 000 zł – 20 640 zł) x 20% x 2, dlatego też amortyzacja od czwartego roku – 2007, wynosi 6000 zł = (30 000 x 20%),
– piąty rok – 2008, odpis 3360 zł = (30 000 – 26 640).
Pełne umorzenie wartości początkowej nastąpi w tym przypadku w 46 miesięcy, a amortyzacja zostanie zakończona w 7 miesiącu piątego roku kalendarzowego.
Zastosowanie metody degresywnej powoduje, że odpisy amortyzacyjne są w każdym roku wyższe lub co najmniej równe możliwym do uzyskania przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji.
Niestety, ustawodawca wyłączył wobec środków transportu możliwość zastosowania metody przewidzianej dla fabrycznie nowych środków trwałych. Z przedstawionych sposobów amortyzacji samochodów wynika, że:
1) jeżeli podatnik zakupi nowy samochód osobowy, to w praktyce pozostaje mu metoda liniowa, chyba że wykaże, że samochód jest używany intensywniej w stosunku do warunków przeciętnych,
2) jeżeli podatnik zakupi samochód używany, to najkorzystniej będzie zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną (warunek – używanie przez poprzedniego właściciela co najmniej 6 miesięcy),
3) jeżeli podatnik kupi nowy samochód ciężarowy, to najkorzystniej z dostępnych możliwości wypada metoda degresywna, podatnik nie zastosuje stawki indywidualnej amortyzacji,
4) jeżeli podatnik kupi nowy samochód osobowy lub ciężarowy i dokona przed wprowadzeniem do ewidencji jego ulepszenia o dużej wartości, to może zastosować stawkę indywidualną.
Podstawa prawna:
art. 16a–16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl
1 Przez samochód osobowy rozumie się każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kilogramów.