Jakie wydatki można zaliczyć do kosztów w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych? Czy mogą być nimi wszystkie uiszczone opłaty i prowizje?
Andrzej Michalkiewicz
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Zasady opodatkowania dochodów uzyskanych (w 2004 r. – wyłącznie na terytorium RP; w odniesieniu do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2005 r. ograniczenie to zostało zniesione) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających określa art. 30b ustawy o p.d.o.f. Od wskazanych wyżej dochodów kapitałowych ustalany jest 19-proc. podatek od dochodu, czyli przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów. Sposób ustalania dochodów ze zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających został szczegółowo unormowany w art. 30b ust. 2 ustawy o p.d.o.f.
Dochód ten określa się jako:
• różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
• różnicę między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
• różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
– osiągniętą w roku podatkowym.
Wydatki stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodu
Przy ustalaniu dochodów giełdowych, stanowiących podstawę opodatkowania 19-proc. podatkiem, istotne jest prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika zatem, że łącznie muszą zostać spełnione dwa warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy, a mianowicie:
• koszt (wydatek) musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz
• nie może to być koszt (wydatek) wymieniony w katalogu negatywnym.
Należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie m.in. akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych – wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Analiza powyższego przepisu wskazuje zatem, iż do kosztów – lecz dopiero z chwilą sprzedaży akcji bądź innych papierów wartościowych – należy zaliczyć koszty związane z ich nabyciem.
Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy nim a przychodem. Do kosztów zaliczone mogą zostać także wydatki pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. Mając powyższe na uwadze, koszty poniesione w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych mogą zostać podzielone na dwie grupy.
Pierwsza z nich obejmuje koszty bezpośrednio dotyczące poszczególnych transakcji. Do tej grupy należy zaliczyć koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego. Trzeba mieć przy tym na względzie fakt, iż w razie sprzedaży papierów wartościowych nabytych w drodze spadku lub darowizny nie występuje cena nabycia. Obowiązujące przepisy ustawy o p.d.o.f. nie dają bowiem podstaw do uznania kwoty stanowiącej równowartość papierów wartościowych, np. akcji (obligacji), w dacie zawarcia umowy darowizny za koszty uzyskania przychodu w przypadku dokonanego następnie odpłatnego przeniesienia własności tych papierów wartościowych. Za koszt uzyskania przychodów mogą być natomiast uznane zarówno odsetki, jak i prowizja banku od kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych. Wydatki te mogą być ujęte w kosztach, jeśli kredyt ten został faktycznie przeznaczony na zakup papierów wartościowych, ze sprzedaży których uzyskano przychód podlegający opodatkowaniu. Odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych (akcji, obligacji) oraz prowizja pobierana przez bank z tego tytułu nie są bowiem wymienione w art. 23 ustawy o p.d.o.f. jako wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, a ponadto można tu wykazać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodem ze sprzedaży papierów wartościowych. Przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu, co ma miejsce w momencie sprzedaży papierów wartościowych, należy uwzględnić jedynie wysokość odsetek, jakie zostały faktycznie zapłacone do momentu uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów.
Zdarza się, że brak jest możliwości identyfikacji sprzedawanych papierów wartościowych. Przy ustalaniu dochodu (a więc i kosztów uzyskania przychodów) z takiego zbycia należy stosować metodę FIFO, czyli „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o p.d.o.f. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej (zasadę tę stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych). Natomiast do drugiej grupy wydatków należy zaliczyć wszelkie koszty, jakie zostały poniesione przez podatnika w trakcie roku podatkowego, związane z posiadaniem rachunku inwestycyjnego w biurze maklerskim. Wielkość tych kosztów wynika z taryfy prowizji i opłat w zakresie obsługi rachunku inwestycyjnego.
Do kosztów uzyskania przychodów można niewątpliwie zaliczyć: opłatę za prowadzenie rachunku inwestycyjnego, opłatę za przeniesienie papierów wartościowych do innego biura maklerskiego (jest ona ustalana jako stawka procentowa od wartości przenoszonych papierów wartościowych), prowizję maklerską od kupna/sprzedaży papierów wartościowych (występują prowizje standardowe – prowizja uzależniona jest od wartości transakcji, oraz prowizje liniowe – stała stawka bez względu na wartość transakcji), opłatę skarbową od udzielanego przez klienta pełnomocnictwa, opłatę za udostępnianie notowań i serwisów giełdowych dla posiadaczy rachunków internetowych oraz inne opłaty wymienione w taryfie prowizji i opłat, jeśli zostaną poniesione w związku z uzyskanym przychodem.
W kosztach uzyskania przychodów nie można natomiast uwzględnić: opłaty za sporządzenie zestawienia obrotów na rachunku inwestycyjnym, opłaty za wydanie kopii informacji PIT-8C, opłaty za wykonanie blokady papierów wartościowych i środków pieniężnych na rachunku inwestycyjnym z tytułu zabezpieczenia umów zawieranych przez klienta lub na podstawie jego dyspozycji bądź też opłaty za wydanie świadectwa depozytowego oraz wydanie zaświadczenia o stanie posiadania na podstawie dyspozycji klienta.
Przykład
W marcu 2004 r. podatnik nabył nieodpłatnie – w drodze spadku – 300 akcji. W tym też roku poniósł on następujące koszty związane z posiadaniem rachunku inwestycyjnego w biurze maklerskim: opłata za prowadzenie rachunku inwestycyjnego – 40 zł; koszt sporządzenia zestawienia obrotów na rachunku inwestycyjnym – 20 zł; koszt przeniesienia papierów wartościowych (akcji) do innego domu maklerskiego – 100 zł; koszt wykonania blokady papierów wartościowych i środków pieniężnych na rachunku inwestycyjnym – 230 zł; prowizja maklerska od sprzedaży akcji – 114,55 zł, opłata za udostępnianie notowań i serwisów giełdowych – 25 zł oraz opłata za wydanie kopii informacji (PIT-8C) – 5 zł.
Z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży akcji podatnik powinien wykazać przychód w kwocie 10 650,00 zł (300 akcji x 35,50 zł) oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 279,55 zł (opłata za prowadzenie rachunku inwestycyjnego, koszt przeniesienia papierów wartościowych do innego domu maklerskiego, prowizja maklerska, opłata za udostępnianie notowań i serwisów giełdowych). Dochód z tego tytułu wyniesie zatem 10 370,45 zł, a podatek od dochodu w wysokości 19 proc. stanowić będzie kwotę 1970,30 zł.
Ustawa o p.d.o.f. nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do formy dokumentowania kosztów. Dotyczy to również kosztów, jakie zostały poniesione przy osiąganiu zysków giełdowych. W szczególności tego rodzaju koszty mogą być potwierdzone wszelkimi dokumentami, z których wynika cena zakupu papieru wartościowego, a także zaświadczeniami, wyciągami, historiami rachunku i potwierdzeniami, wystawionymi zarówno przez biura maklerskie, jak i banki. Za koszty uzyskania przychodów można uznać przy tym także takie wydatki, których poniesienie nie budzi wątpliwości i wynika z innych dowodów posiadanych przez podatnika.
Podstawa prawna:
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• ustawa z 27 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 z późn.zm.).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl