Czy opłaty sądowe związane z dochodzeniem należności są kosztem uzyskania przychodów? Czy kosztem podatkowym są wydatki na usługi firm zajmujących się egzekucją długów?
Adam Pluta
Jednym z podstawowych problemów przedsiębiorców związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest odzyskiwanie wierzytelności od kontrahentów, którzy z różnych przyczyn nie spełniają ciążących na nich zobowiązań. W tym celu podatnicy wykonują szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania należnych kwot. Artykuł ten omawia zagadnienia zasadności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podejmowaniem przez podmioty gospodarcze tego rodzaju działań.
Koszty związane z postępowaniem sądowym
Podstawową formą dochodzenia przez wierzycieli swoich praw jest skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego. Rozpoznanie sprawy może odbywać się w różnych trybach, określonych przepisami kodeksu postępowania cywilnego (dalej k.p.c.). Można tutaj wymienić tryb postępowania nakazowego, upominawczego, uproszczonego, zwykłego postępowania procesowego.
W związku ze skierowaniem sprawy na drogę sądową, wierzyciel jest zobowiązany do poniesienia określonych kosztów procesowych. Definicję kosztów procesu zawiera art. 98 wymienionej k.p.c. Jak stanowi § 1 tego przepisu, strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). W § 2 tego przepisu ustawodawca doprecyzował, że do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Sytuację, gdy strona jest reprezentowana przez adwokata, reguluje art. 98 § 3 k.p.c.
Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.
Mieszczące się w ramach kosztów procesu koszty sądowe, zgodnie z art. 2–4 ustawy z 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 88 z późn.zm.), obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków. Na opłaty sądowe składają się natomiast: wpis oraz opłata kancelaryjna. Zwrot wydatków może obejmować m.in. diety i koszty podróży należne sędziom i pracownikom sądowym z powodu dokonywania czynności poza siedzibą sądu, należności świadków, biegłych i tłumaczy oraz kuratorów ustanowionych w danej sprawie.
Wydatki na usługi firm zajmujących się egzekucją długów
Oprócz kosztów procesowych, spółki w celu wyegzekwowania długów mogą ponosić inne wydatki związane z zakupem szeroko rozumianych usług doradztwa gospodarczego i finansowego czy nabyciem usług polegających na ściąganiu należności. Kryteria zakwalifikowania wydatków związanych z odzyskaniem długów do kosztów uzyskania przychodów wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. A zatem ze względu na brak wyłączenia tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy odpowiedzieć na pytanie, czy wydatki są ponoszone w celu uzyskania przychodów.
Treść art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przedmiotem bardzo licznych komentarzy oraz orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładem ugruntowanej w tej sprawie linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, w którym stwierdzono, że „ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Ustawodawca w omawianym przepisie nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. A zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Przyjmuje się, iż ponoszone wydatki nie muszą bezpośrednio przyczynić się do powstania określonego przychodu, lecz muszą być ponoszone w celu ich osiągnięcia”.
Powyższą definicję związku pomiędzy ponoszonymi kosztami a przychodami podatkowymi można uzupełnić o stwierdzenie, iż kosztami uzyskania przychodów będą również koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Takie stanowisko zajęto w piśmie Ministerstwa Finansów nr PB3/GM-8214-127/02 z 10 czerwca 2002 r., dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu korzystania, w trakcie postępowania podatkowego i sądowego, z pomocy wyspecjalizowanych firm doradczych. Wyjaśniono w nim, iż „wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.
W piśmie wyjaśniono również kwestię momentu uznania przedmiotowych wydatków za koszt podatkowy. Mianowicie, z uwagi na to, iż ponoszone wydatki związane są z ogólną działalnością podatnika i nie mogą być przypisane do konkretnego przychodu, zasadne jest ujęcie ich jako koszt w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione.
Dokonując analizy ponoszonych przez spółki wydatków mających na celu odzyskanie przysługujących im wierzytelności, należy wskazać, iż są to wydatki związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Niewątpliwie ważnym elementem tej działalności jest zapewnienie płynności finansowej. Odpowiedni poziom środków finansowych stwarza możliwości angażowania się w nowe przedsięwzięcia, a więc przyczynia się pośrednio do generowania kolejnych źródeł przychodów. Poza tym odzyskiwanie należnych kwot zabezpiecza spółki przed powstawaniem dodatkowych kosztów w postaci odpisów aktualizujących wartość należności czy też w formie należności uznanych za nieściągalne.
W świetle powyższego, istnieje związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami w postaci kosztów postępowania sądowego bądź kosztów usług obcych, związanych z odzyskiwaniem wierzytelności, a prowadzonym przedsiębiorstwem i osiąganymi przychodami.
Koszty sądowe u dłużnika
Powyższe rozważania dotyczą sytuacji, gdy wierzyciel dochodzi należnych mu świadczeń od dłużnika. W przypadku, gdy to spółka zobowiązana do dokonania określonego świadczenia, obciążana jest kosztami procesowymi mamy już do czynienia z zupełnie inną sytuacją. W tej sprawie warto przytoczyć treść kolejnego pisma Ministerstwa Finansów (nr PO 3/722459/95 z 23 października 1995 r.), które jest wciąż aktualne, jeżeli chodzi o wpływ na podstawę opodatkowania u dłużnika i wierzyciela ponoszonych przez nich kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z nim „u dłużnika koszty procesu (wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego, jak i inne koszty procesu), zarówno poniesione przez samego dłużnika, jak i zwrócone wierzycielowi w wyniku zasądzenia ich przez sąd, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztami uzyskania przychodów związanymi z osiągnięciem przychodu. U wierzyciela natomiast, zasądzone – nawet, jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie wyegzekwowane od dłużnika – koszty procesu, o których mowa wyżej, są przychodem należnym stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto u wierzyciela koszty sądowe, tj. wpis i opłata kancelaryjna, oraz inne koszty procesu, w wysokości zasądzonej przez sąd, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy”.
Zwrot kosztów – kiedy jest przychodem?
Warto zwrócić uwagę, iż obecnie, z uwagi na obowiązujące przepisy art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. inny, niż w wyżej zacytowanym piśmie, będzie moment uznania przez wierzyciela jako przychód podlegający opodatkowaniu zasądzonych na jego rzecz kosztów procesowych. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.
W świetle powyższego powstanie przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, powiązane zostało przede wszystkim z wystawieniem faktury (rachunku), z tym że granicznym momentem powstania przychodu jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, wykonano usługę, a w pozostałych przypadkach otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia.
Zasądzonego na rzecz wierzyciela zwrotu kosztów sądowych nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a również z uwagi na treść pkt 1–3. Zasądzenie kosztów procesowych nie jest wynikiem wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych czy wykonania usług. Nie mieści się także w grupie pozostałych przypadków, gdyż tutaj ustawodawca wiąże powstanie przychodu z otrzymaniem zapłaty za wykonanie świadczenia.
Właściwe wydaje się stwierdzenie, iż dla ustalenia momentu powstania przychodów w omawianej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Uwzględniając ten przepis, zasądzone na rzecz wierzyciela koszty procesu będą przychodem w momencie ich faktycznego wyegzekwowania od dłużnika.
Podsumowując można wskazać, iż ponoszone przez wierzycieli wydatki tytułem odzyskiwania należnych od kontrahentów sum pieniężnych dotyczą całokształtu działalności podatnika. Uzasadnia to zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, iż koszty te nie mają wpływu na powstanie konkretnego przychodu, zasadne jest ujęcie ich jako koszt w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione.
Podstawa prawna:
ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl