Podatek od towarów i usług: Od zasady, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki.
Otóż uważa się za koszt uzyskania przychodu podatek naliczony:
1) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
2) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Zakaz odliczania podatku naliczonego
Podatnicy najczęściej spotykają się z problemem wymienionym w pkt 2, tj. zakazem odliczania podatku naliczonego. Ustawa o VAT enumeratywnie wymienia, w jakich przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług.
I tak obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (art. 88 ust. 1 ustawy o VAT):
1) importowanych usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy,
2) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego,
3) paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, których ładowność jest niższa aniżeli wynikająca z obliczenia przy zastosowaniu wzoru określonego w ustawie,
4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 (opodatkowanie marży), wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
5) towarów i usług, których nabycie:
a) zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy,
b) nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.
Wynika z tego, że w tych wszystkich przypadkach, gdy zgodnie z przepisami ustawy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ten ostatni, zgodnie z ustawami o podatku dochodowym, stanowi koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji wartość np. nabytego paliwa, usługi noclegowej czy gastronomicznej wraz z naliczonym podatkiem VAT, który nie podlega odliczeniu – pomniejszy u podatnika jego przychód jako koszt uzyskania przychodu.
Przykład 1
Firma ORKA świadczy usługi turystyczne. W zakresie rozliczeń podatku VAT stosuje szczególną procedurę opodatkowania marży. W takiej sytuacji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług noclegowych i gastronomicznych. Podatek naliczony wyszczególniony w fakturach zakupu ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.
Natomiast agencja turystyczna opodatkowana w zakresie VAT na zasadach ogólnych ma prawo do takiego odliczenia podatku naliczonego. Wówczas nie będzie on jednocześnie stanowił kosztu.
Przykład 2
Spółka ABC posiada dwa samochody. Jeden ma wystawione świadectwo homologacji dla samochodu ciężarowego i dodatkowo jego ładowność jest wyższa niż określona według wzoru zawartego w ustawie. Drugi samochód jest samochodem ewidentnie osobowym. W takiej sytuacji w stosunku do pierwszego samochodu, spełniającego warunki samochodu ciężarowego, spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu. Podatek naliczony przy zakupie paliwa do tego samochodu nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Natomiast w stosunku do drugiego samochodu spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu paliwa. Podatek naliczony w tym przypadku będzie stanowił koszt uzyskania przychodu.
Podatek naliczony, który w myśl ustawy o VAT nie podlega odliczeniu, w podatku dochodowym stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu.
Reprezentacja i reklama
Wiele problemów nastręcza podatnikom prawidłowe zaliczenie w koszty wydatków, które ponieśli na cele reprezentacji i reklamy.
Wydatki poniesione przez podatnika na cele reprezentacji i reklamy podlegają pewnym ustawowym limitom. W przypadku tak zwanej reklamy niepublicznej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów. W przypadku reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób nie ma takiego ograniczenia.
Przykład 3
Do kosztów reklamy publicznej można zaliczyć wydatki, jakie podatnik poniósł w związku z zamieszczeniem reklamy własnych produktów w środkach masowego przekazu, czyli w radiu, telewizji, prasie.
Podatek naliczony wynikający z faktur VAT za usługę reklamową podlega odliczeniu od podatku należnego, a do kosztów zalicza się wydatek w wysokości netto (tj. bez podatku VAT).
W zakresie wydatków na reklamę publiczną podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które poniósł na tę reklamę. W tym przypadku nie obowiązuje żaden limit. Podatnik ma prawo odliczyć podatek, a w koszty zaliczyć wydatek w wysokości pomniejszonej o VAT. Oczywiście wydatki tego rodzaju powinny być odpowiednio udokumentowane.
W odniesieniu do reklamy niepublicznej podatnik ma prawo odliczenia jedynie do wysokości limitu, natomiast podatek VAT ponad limit stanowi koszt.
Jednocześnie nie jest kosztem uzyskania przychodów podatek VAT należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b updof). W przypadku przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w ramach prowadzonej działalności podatnik ma bowiem prawo odliczyć podatek należny od tych towarów. Jest to uzasadnione tym, że w przypadku przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji i reklamy podatnik nie „odzyska” VAT należnego w cenie towarów, jak miałoby to miejsce w przypadku sprzedaży tych samych towarów.
Przykład 4
Spółka zorganizowała akcję promocyjną swoich produktów dla konkretnej grupy potencjalnych kontrahentów. W trakcie tego pokazu wykorzystała własne towary. Podatek należny od tego przekazania i zużycia na cele reprezentacji i reklamy ma prawo odliczyć, ponieważ czynności te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. W związku z tym podatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu, ponieważ spółka dokonała jego rozliczenia.
W przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy VAT należny nie jest kosztem uzyskania przychodów.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Kosztem uzyskania przychodu będzie również podatek należny w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Kosztem nie będzie jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT.
W przypadku importu usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia kosztem uzyskania przychodu będzie podatek należny wynikający z faktur wewnętrznych.
Przykład 5
Spółka ABC z Poznania dokonała importu usług od kontrahenta mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, czyli w tzw. raju podatkowym. Importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. Podatnik nabywający usługi jest zatem zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego. Jednocześnie podatek ten nie stanowi podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ odliczenia zabrania ustawa o VAT. W związku z tym podatek należny uiszczony przez spółkę stanowi koszt uzyskania przychodu.
Wartość początkowa środków trwałych
W myśl ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu jest kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m updop (22a–22o updof), lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.
Przepis ten ma zastosowanie do podatników, u których występuje jednocześnie zarówno sprzedaż dająca prawo do odliczenia podatku VAT, tj. sprzedaż opodatkowana, jak i sprzedaż, która takiego prawa podatnikowi nie daje, tj. sprzedaż zwolniona.
W takich przypadkach podatnicy mają prawo jedynie do częściowego odliczenia podatku VAT. Podatek, którego podatnik nie może odliczyć, staje się w tym momencie kosztem uzyskania przychodu. Warto wspomnieć, że częściowe odliczenie podatku ma charakter wielofazowy. Najpierw podatnik dokonuje wstępnego odliczenia na podstawie proporcji sprzedaży, natomiast po zakończeniu roku dokonywane są korekty oparte na ostatecznych wskaźnikach odliczenia. Korekta dokonywana jest co rok, do chwili złożenia deklaracji podatkowej VAT za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. dla podatników rozliczających się na zasadach ogólnych do 25 lutego, a dla tzw. małych podatników, rozliczających się kwartalnie – w terminie do 25 kwietnia.
Szczegółowo o wpływie korekty VAT na podstawę opodatkowania w podatkach dochodowych pisaliśmy w nr 4 „Serwisu FK” z br. w dziale Podatek dochodowy od osób prawnych, s. 9.
Kiedy VAT nie jest kosztem z winy podatnika
Starając się odpowiedzieć na pytanie, kiedy VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, warto wspomnieć również o jeszcze jednej bardzo ważnej kwestii. A mianowicie sytuacji, w której podatek VAT nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z przyczyn zawinionych przez podatnika.
Otóż z uzasadnienia wyroku NSA z 20 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2303/97) wynika, że utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będąca sankcją za naruszenie ustawowego obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących (…), nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (…). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie gdy prawo to traci.
Z uzasadnienia kolejnego wyroku NSA z 23 lutego 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 1876/98) dowiadujemy się, że w przypadku utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako konsekwencji niezgłoszenia rejestracyjnego czy nieprowadzenia ewidencji obrotu, podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (…).
Magdalena Jabłecka
odpowiadamy na pytania:www.infor.pl/pytaniasfk
Podstawy prawne
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2781