Prowadząc działalność gospodarczą, każdy podatnik przedsiębiorca ponosi różnego rodzaju wydatki. Nie zawsze jednak przedsiębiorca ma pewność, które z nich może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obie ustawy podatkowe – i o podatku dochodowym od osób fizycznych, i o podatku dochodowym od osób prawnych – nie zawierają katalogu wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowią jedynie ogólne zasady postępowania. Nic dziwnego, że najwięcej pytań do organów skarbowych i najwięcej sporów z organami podatkowymi przed sądami administracyjnymi dotyczy właśnie kosztów uzyskania przychodów.
Firmy ponoszą w toku prowadzenia działalności gospodarczej wiele wydatków. Pojawiają się problemy z odpowiednim ich kwalifikowaniem, momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i stwierdzeniem, czy w ogóle można je zaliczyć do tych kosztów. Przepisy podatkowe tak naprawdę nie zawierają definicji kosztów uzyskania przychodów i szczegółowego katalogu wydatków, stanowiących te koszty. Wywołuje to wiele wątpliwości. Obie ustawy podatkowe zawierają tylko generalną zasadę, dotyczącą kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ustawa nie zawiera zatem wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Generalnie można przyjąć, że kosztami uzyskania są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
Kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Istotny jest więc związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem wydatku a zamiarem osiągnięcia przychodu.
Warto podkreślić, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa, nie jest koniecznym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zaangażowanie uzyskanego przy pomocy tych wydatków przychodu do dalszego obrotu w celu powiększenia tego przychodu.
Trzeba pamiętać, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Linia orzecznictwa wskazuje na fakt, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Potwierdził to sąd w wyroku z 24 maja 2000 r., stwierdzając, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu (I SA/Ka 2121/98).
Jakie koszty przy bezzwrotnej pomocy
Kwestią budzącą wiele wątpliwości jest problem zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z działalnością finansowaną np. w części ze środków bezzwrotnej pomocy. Załóżmy, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług projektowych, usług edukacyjnych i konsultacji ekologicznych, które są finansowane i płatne ze środków bezzwrotnej pomocy. Powstaje pytanie, czy przychody te i koszty z nimi związane należy uwzględnić w książce przychodów i rozchodów?
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
• pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
• podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wynika, że zwolnione od podatku są środki ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przyznane podmiotom, które są albo beneficjentami takiej pomocy, albo bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu ta pomoc ma służyć, przy czym przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) jednoznacznie stanowi, iż zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudniane (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Powyższe wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z bezzwrotnych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie kryteria wymienione w lit. a) i b).
Zatem przedmiotowe zwolnienie jest przewidziane wyłącznie dla podatnika, który bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów uprawnionych do rozdziału środków bezzwrotnej pomocy realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
W związku z powyższym, w przypadku gdy wynagrodzenie za zlecone czynności związane bezpośrednio z realizacją programu pomocowego wypłaca beneficjent, wynagrodzenie to jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie wspomnianego przepisu. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie za pracę związane z realizacją programu pomocowego wypłaca podmiot realizujący cel programu, któremu beneficjent zlecił wykonanie określonych czynności, wynagrodzenie to nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż nie jest spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Zatem w przypadku, gdy osiągane przez podatnika dochody pochodzą ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy oraz jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przedmiotowe dochody korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Konsekwencją zwolnienia z podatku dochodowego dochodów z tzw. środków pomocowych jest zapis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, w myśl którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 116. W związku z tym, że przychody pochodzące ze środków pomocy bezzwrotnej są wolne od podatku dochodowego, a pokryte nimi wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie tworzą podstawy opodatkowania, to tym samym wielkości te nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
PRZYKŁAD
Podatnik świadczy usługi w zakresie opracowania materiałów szkoleniowych i prowadzenia zajęć dydaktycznych dotyczących przygotowania wniosków o pozyskanie środków wspólnotowych na realizację projektów z ochrony środowiska oraz przygotowywania metodologii realizacji projektów. Usługi te są finansowane i płatne ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanej na podstawie deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych. Zgodnie z opinią zamawiających, wykonana praca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków. Oznacza to, że w tym przypadku osiągane przez podatnika dochody pochodzą ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a przedmiotowe dochody korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. W związku z tym, przychody pochodzące ze środków pomocy bezzwrotnej są wolne od podatku dochodowego, a pokryte nimi wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Wydatki przed rozpoczęciem działalności
Ryzykowne może okazać się także ponoszenie wydatków przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Tu, niestety, występują różne stanowiska. Na przykład jeden z organów skarbowych, odpowiadając na pytanie podatnika dotyczące tego, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków jak opłata za wpis do ewidencji gospodarczej oraz opłata za wpis do rejestru podatników, udzielił odpowiedzi, że tak. Podatnik przed terminem rozpoczęcia działalności gospodarczej poniósł wydatki związane z wniesieniem koniecznych opłat dotyczących rejestracji firmy. Organ skarbowy powołał się tu na ogólną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Obejmują więc one wszelkie wydatki, ponoszone przez prowadzącego działalność gospodarczą pod warunkiem jednak, że wydatki te zostały faktycznie poniesione oraz że pomiędzy tymi wydatkami a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.
A zatem, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem poniesionego wydatku jest zwiększenie przychodów i wydatek ten nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być do nich zaliczone. Poniesione wydatki związane z dokonanymi opłatami spełniają, zdaniem organu skarbowego, wymienione warunki. A zatem wydatki te, prawidłowo udokumentowane, można uznać za koszt uzyskania przychodu.
Jednak w tym samym zakresie jest też niekorzystna interpretacja dla podatnika. Na przykład w wyroku z 10 lutego 2003 r. NSA stwierdził, że samych czynności przygotowawczych do uruchomienia działalności gospodarczych produkcji nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej [teraz w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – przyp. redakcji]. Wydatki poniesione na przygotowanie do podjęcia nierozpoczętej działalności gospodarczej nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (I SA/Łd 603/01, onSA z 2004 r. nr 1, poz. 28).
Kiedy wydatek zaliczyć do kosztów
Często zadawanym przez podatników pytaniem jest to, czy można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczące poprzedniego roku, ale poniesione w roku następnym.
PRZYKŁAD
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Koszty uzyskania przychodów ewidencjonuje w tym roku, w którym zostały poniesione (metodą kasową). W drugim półroczu 2004 roku podatnik miał trudności finansowe i nie opłacał faktur z tytułu czynszu, energii elektrycznej i składek ZUS. Tym samym nie były one zaksięgowane w 2004 roku, gdyż nie zostały poniesione. Zaległości zostały uregulowane w I kwartale 2005 roku. W świetle art. 22 ust. 4. ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Oznacza to, że wydatki stanowią koszt w dacie ich poniesienia bez względu na fakt, jakiego okresu dotyczą. A to oznacza, że wydatki związane z czynszem, energią elektryczną i składkami ZUS dotyczące roku podatkowego 2004 r., a poniesione w I kwartale 2005 r., powinny być ujęte w księdze przychodów i rozchodów w momencie ich poniesienia.
Wątpliwość, jaki jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek ZUS oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne – czy data poniesienia wydatków, czy okres, którego dotyczą, pojawić się może również w trakcie roku podatkowego. Czy zasada kasowa będzie miała do niej zastosowanie? Przypomnijmy, że zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Oznacza to, iż wydatki stanowią koszt w dacie ich poniesienia bez względu na fakt, jakiego okresu dotyczą.
Jednak ustawa wprowadza odstępstwa od tej zasady na rzecz metody memoriałowej. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6 ustawy, powyższa zasada ma również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
Z powyższego wynika, iż podatnik prowadzący księgę przychodów i rozchodów ma do wyboru dwie metody ewidencjonowania kosztów. Może ewidencjonować wydatki w momencie ich poniesienia lub w okresie, w którym uzyskuje przychód związany z danym kosztem. Ustawodawca zastrzegł, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji. Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej – dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej – dotyczącej zarachowania kosztów.
W związku z powyższym przy kasowej metodzie prowadzenia księgi koszty usług telekomunikacyjnych i składek na ubezpieczenie społeczne dotyczące grudnia, a poniesione w styczniu następnego roku, winny być ujęte w księdze w momencie ich poniesienia (data zapłacenia). Natomiast przy prowadzeniu księgi w sposób określony w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy, wymienione koszty powinny zostać zaewidencjonowane w miesiącu, którego dotyczą, tj. w grudniu (data wystawienia faktury).
PRZYKŁAD
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą (księgi rachunkowe) w 2004 r. dopłacił podatek od nieruchomości za lata 1999-2002. Decyzję o dopłacie podatku podatnik otrzymał w 2004 r., ale wydatek dotyczył lat wcześniejszych. Na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącone tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W świetle cytowanego przepisu podatek od nieruchomości za lata 1999-2002 zapłacony w 2004 r. na podstawie wydanych w 2004 r. decyzji ustalających jego wysokość winien zostać potrącony jako koszt uzyskania przychodów w 2004 r., ponieważ zarachowanie go wcześniej nie było możliwe.
Kiedy towar będzie kosztem
Towar nabyty w celu odsprzedaży (osiągnięcia przychodu ze sprzedaży) stanowi u podatników prowadzących księgi podatkowe koszt uzyskania przychodu z chwilą zakupu. Jak problem ten przedstawia się w przypadku samochodu nabytego jako towar, następnie przekwalifikowanego na środek trwały i wpisanego do ewidencji środków trwałych?
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Kosztem uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 8 ustawy są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.
Oznacza to, że wydatek na nabycie składnika majątku, uznanego za środek trwały, stanowi koszt uzyskania przychodu, ale w określony sposób. To znaczy nie podlega bezpośredniemu ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów, lecz jest do nich zaliczany poprzez odpisy amortyzacyjne.
Jeśli składnik majątku obrotowego (towar handlowy – samochód) zostanie przekwalifikowany na środek trwały, pociąga to za sobą określone skutki. Okoliczność uznania składnika majątku za środek trwały musi być zatem w tym przypadku poprzedzona wycofaniem towaru ze sprzedaży, a zatem jego wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.
Dowodem właściwym do udokumentowania tego zdarzenia jest dowód wewnętrzny odpowiadający wymogom określonym w par. 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475), stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierający co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy, datę wystawienia dowodu oraz datę dokonania operacji gospodarczej, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość, podpis osoby uprawnionej do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczej, oznaczonej numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Dowód wewnętrzny podlega ujęciu w kolumnie 10 księgi przychodów i rozchodów ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym. W ten sposób stanowi podstawę korekty kosztów zakupu o wartość towaru wycofanego ze sprzedaży.
Wycofanie towaru handlowego ze sprzedaży i uznanie za środek trwały pociąga za sobą konieczność ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w cenie nabycia.
Zgodnie z art. 22n ust. 4 ustawy, środki trwałe wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Przekazanie do używania oznacza rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Dokonuje się odpisów od wartości początkowej, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy).
Faktura ze strony internetowej
W czasach postępu technologicznego i ogromnego rozwoju różnych technologii dzieje się tak, że przepisy nie nadążają za rozwiązaniami, które niesie życie. Często przedsiębiorcy mają wątpliwość, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek udokumentowany fakturą z internetu. Czy można uznać za dowód księgowy stanowiący podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów fakturę wydrukowaną ze strony internetowej kontrahenta zagranicznego bez podpisu?
PRZYKŁAD
Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jego firma dzierżawi od kontrahenta zagranicznego serwer konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej. Po uregulowaniu należności za dzierżawiony serwer następuje wydruk ze strony internetowej kontrahenta zagranicznego faktury bez podpisu. Wydatek poniesiony za używanie serwera został poniesiony w celu uzyskania przychodu zatem stanowi koszt uzyskania w prowadzonej działalności gospodarczej.
Analizując dokładniej zagadnienia przedstawione w przykładzie należy stwierdzić, że kwestię dokumentowania poniesionych wydatków przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują przepisy rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z par. 12 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są również inne dowody księgowe, wymienione w par. 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
• przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych
– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.
Wystawiona za pośrednictwem internetu faktura spełnia trzy pierwsze wymogi. Wątpliwość budzić może jedynie fakt, czy spełnia ona również wymóg ostatni.
Ze względu jednak na zapis art. 61 par. 2 kodeksu cywilnego dla dokumentów przekazywanych w postaci elektronicznej można przyjąć, że wymóg ten został spełniony.
Stosownie do powołanego przepisu oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią. W związku z tym należy stwierdzić, że faktura wydrukowana ze strony internetowej kontrahenta zagranicznego spełnia warunki do uznania jej za dowód księgowy w rozumieniu przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Wiesława Moczydłowska
4 kroki
Jak prawidłowo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania
1Oceń związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem lub zamiarem osiągnięcia przychodu. Zastanów się, czy potrafisz ewentualnie udowodnić, że poniesiony wydatek miał na celu osiągnięcie przychodu z prowadzonej przez ciebie działalności gospodarczej.
2Wyodrębnij koszty związane z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi. Jeśli prowadzisz działalność gospodarczą i uzyskujesz przychody z różnych źródeł, a dochód z któregoś ze źródeł jest zwolniony z opodatkowania lub nie podlega podatkowaniu, musisz dokonać ustalenia przychodów z poszczególnych źródeł i przyporządkować im koszty uzyskania przychodu, czyli wyodrębnić koszty związane z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku. Jeśli poniosłeś koszty, co do których nie jesteś w stanie dokonać takiego podziału, bo są to koszty wspólne, powinieneś zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. czyli podzielić proporcjonalnie na oba źródła przychodów.
3Pamiętaj o zasadzie memoriałowej Jeśli prowadzisz księgi rachunkowe, pamiętaj o zasadzie memoriałowej, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
4Skoryguj zapisy Jeśli stwierdzisz, że kwalifikując wydatek do kosztów uzyskania przychodów popełniłeś błąd, skoryguj zapisy w księgach.
EKSPERT RADZI
Czy prowizja to koszt
Zasądzona na rzecz powoda wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Czy uiszczona na rzecz firmy windykacyjnej prowizja, zwrócone na jej rzecz koszty sądowe i komornicze oraz rezerwa utworzona na niespłaconą część wierzytelności mogą stanowić koszt uzyskania przychodów?
TAK. Zarówno prowizja zapłacona firmie windykacyjnej, jak i zwrócone koszty sądowe i komornicze na rzecz tej firmy są bez wątpienia kosztami uzyskania przychodów, wobec tego powinny powiększać koszty podatkowe w tym roku, kiedy zostały poniesione. Natomiast rezerwa (odpis aktualizacyjny) na należność nieściągalną może powiększyć koszty podatkowe w tym okresie, w którym nastąpiło jej uprawdopodobnienie. Do takiego wniosku można dojść, dokonując analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26, 26a oraz ust. 2 i 2a. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną – zgodnie z ust. 2a pkt 1c w art. 16 m.in. wówczas, gdy została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.
Zasądzona na rzecz powoda wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, została tym samym uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności, z tym że rezerwa (odpis aktualizacyjny) może zostać uznana za koszt podatkowy dopiero po dokonaniu cesji zwrotnej wraz ze wszelkimi prawami z tego wynikającymi. Zatem poniesione wydatki na rzecz firmy windykacyjnej oraz rezerwa na nieuregulowaną wierzytelność stanowią koszt uzyskania przychodów, z tym że rezerwa (odpis aktualizacyjny) może stanowić koszt podatkowy w okresie, w którym nastąpiło jej uprawdopodobnienie, natomiast pozostałe wydatki w dacie ich poniesienia.
Jak rozdzielić koszty
Zgodnie z zasadami obowiązującymi w ramach koncernu, do którego należy spółka, księgi rachunkowe za rok 2004 spółka powinna zamknąć do 8 stycznia 2005 r. W jaki sposób, na podstawie treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy poprawnie rozdzielić koszty pomiędzy lata 2004 i 2005?
– Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast ust. 2 określa, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższego wyraźnie wynika, że wyliczenia dochodu (podstawy opodatkowania) w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym.
Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jest to ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów, według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu.
Art. 15 ust. 4 ustawy wskazuje, w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu od tego przychodu. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku ich poniesienia.
W oparciu o art. 27 ust. 1 i 2 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
Ponadto podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki – także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe.
Tym samym zasada obowiązująca w ramach koncernu, zgodnie z którą księgi za rok 2004 powinny zostać zamknięte do 8 stycznia 2005 r., nie ma znaczenia przy ustalaniu dochodu podatkowego za rok 2004 r.
Zasada ta nie wynika również z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, gdyż art. 52 wyraźnie wskazuje, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.
Czy rozliczać proporcjonalnie
Prowadzimy działalność, z której dochody w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Część uzyskanych dochodów przekazujemy na działalność statutową udziałowca, będącego organizacją działającą w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o stowarzyszeniach. Czy w tej sytuacji ma zastosowanie regulacja zawarta w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca proporcjonalnego rozliczania kosztów? – Piotr K. z Laskowic
NIE. Zasady proporcjonalnego rozliczania kosztów nie należy w tym przypadku stosować. Przekazane dochody, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zwolnione z opodatkowania. Przepis ten stanowi bowiem, iż zwolnione z opodatkowania są te dochody spółek należących wyłącznie do stowarzyszeń, które zostały przez spółkę przeznaczone i faktycznie przekazane na cele statutowe stowarzyszenia, zgodne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W związku z faktem, że część dochodów spółki jest zwolniona z opodatkowania, powstała wątpliwość czy w tej sytuacji ma zastosowanie regulacja zawarta w art. 15 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca proporcjonalnego rozliczania kosztów.
Jak rozliczyć rozmowy
Czy koszty zwracane pracownikowi przez zakład pracy za poniesione przez pracownika rozmowy telefoniczne z telefonu stanowiącego jego własność, dla potrzeb zakładu pracy – w postaci z góry określonego ryczałtu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?
– Kwota przyznanego ekwiwalentu za używanie telefonu komórkowego dla potrzeb pracodawcy może być uznana za świadczenie zwolnione od podatku dochodowego pod warunkiem właściwego udokumentowania faktu używania przez pracownika do celów służbowych telefonu będącego jego własnością. Takim dokumentem może być np. wydruk rozmów telefonicznych (billing) zawierający rejestr przeprowadzonych rozmów – umożliwiający podzielenie przeprowadzonych rozmów na rozmowy związane z pracą i rozmowy prywatne.
Niestety kwoty, o których mowa w pytaniu, wypłacone pracownikom, nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka jako płatnik powinna doliczyć powyższe kwoty do pozostałych dochodów ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę określoną w art. 15 ust. 2, czyli proporcjonalne w stosunku do przychodów rozliczanie kosztów stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Oznacza to, że art. 15 ust. 2a dotyczy sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody z różnych źródeł, a dochód z któregoś ze źródeł jest zwolniony z opodatkowania lub nie podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji należy dokonać ustalenia przychodów z poszczególnych źródeł i przyporządkować im koszty uzyskania przychodu, czyli wyodrębnić koszty związane z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku. W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów.
Taka sytuacja ma miejsce, gdy np. podatnik prowadzi działalność handlową i produkcyjną, przy czym działalność produkcyjna zostaje zwolniona z opodatkowania. Wtedy należy podzielić koszty uzyskania przychodów na poszczególne źródła przychodów, tj. na koszty z działalności handlowej i działalności produkcyjnej. Koszty, których nie da się bezpośrednio przyporządkować, ponieważ dotyczą obu tych działalności, należy podzielić proporcjonalnie na oba źródła przychodów. W tym przypadku nie występuje taka sytuacja, ponieważ całość dochodu pochodzi ze źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast dochód przeznaczony na działalność statutową udziałowca jest zwolniony z opodatkowania na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 5, właśnie z uwagi na to przeznaczenie. W związku z powyższym przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy sytuacji z pytania.
