Aby określić, który z podmiotów tzw. transakcji łańcuchowej wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie, któremu z podmiotów przysługuje prawo do zastosowania stawki właściwej dla takiej dostawy, należy ustalić, której z transakcji przyporządkowany zostaje transport towarów – wyjaśniają eksperci podatkowi z Rödl & Partner.
W przypadku transakcji pomiędzy trzema podmiotami z krajów członkowskich, gdy podmiot A nabywa towar od podmiotu B i dostarcza go do podmiotu C, przy czym towar idzie bezpośrednio od podmiotu B do C, możliwe są dwa rozwiązania (przyjmujemy założenie, że podmioty posługują się numerem identyfikacyjnym nadanym przez państwo ich siedziby).
Istnieją dwa rozwiązania
1. Transport towarów przyporządkowany dostawie od podmiotu B do A:
a) konsekwencje dla podmiotu B:
Jeżeli podmiot B dostarcza towar na terytorium innego kraju członkowskiego, to wystąpi u niego transakcja WDT (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli w takim wypadku będziemy mieli do czynienia z podmiotem z siedzibą w Polsce, to po spełnieniu warunków posiadania dokumentów potwierdzających dostawę towarów oraz posługiwania się numerami NIP UE (art. 42 ustawy o VAT), podmiot ten opodatkowuje dostawę do podmiotu A stawką 0 proc.
b) konsekwencje dla podmiotu A:
Jeżeli podmiot B posiada siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego niż podmiot A, to transakcja z podmiotem B będzie stanowiła dla podmiotu A transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Należy przy tym pamiętać, iż transakcja WNT będzie realizowana przez podmiot A w kraju podmiotu C, a więc w kraju, do którego fizycznie został dostarczony towar (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). W takim wypadku należy rozpatrzyć dwie następujące możliwości:
– podmioty A i C posiadają siedzibę w tym samym kraju członkowskim:
W takim wypadku podmiot A rozlicza wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium swojego kraju. Dostawa towaru dla podmiotu C będzie transakcją krajową opodatkowaną według stawek obowiązujących dla dostawy danego rodzaju towaru.
– podmiot A posiada siedzibę w innym kraju członkowskim niż podmiot C:
W takim wypadku podmiot A zobowiązany jest co do zasady do rozliczenia WNT na terytorium kraju podmiotu C, a co za tym idzie – do rejestracji w kraju podmiotu C w celu rozliczania VAT – wyjaśniają specjaliści z Rödl & Partner Oddział we Wrocławiu.
Prawo do zastosowania stawki VAT
Dostawa od podmiotu A do C nie będzie stanowiła dla podmiotu A transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a więc podmiotowi A nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT właściwej dla WDT. Podmiot A zobowiązany będzie do opodatkowania transakcji dostawy w kraju podmiotu C (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT) według stawek VAT właściwych dla sprzedaży danego rodzaju towaru w kraju podmiotu C.
UWAGA!
W przypadku gdy podmioty A, B i C są podatnikami VAT w trzech różnych krajach członkowskich, możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa poniżej.
c) konsekwencje dla podmiotu C:
Podmiot C otrzyma fakturę ze swoim krajowym podatkiem VAT, który będzie podlegał odliczeniu w składanej przez niego deklaracji VAT.
Transport towarów przyporządkowany dostawie
2. Transport towarów przyporządkowany dostawie od podmiotu A do C:
a) konsekwencje dla podmiotu B:
Bez względu na to, czy podmioty A i B posiadają siedzibę na terytorium tego samego czy też różnych krajów członkowskich, dostawa do podmiotu A będzie stanowiła dla podmiotu B sprzedaż krajową opodatkowaną według krajowych stawek VAT (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).
b) konsekwencje dla podmiotu A:
– podmioty A i C posiadają siedzibę w tym samym kraju członkowskim:
Dostawa dokonana przez podmiot A na rzecz podmiotu C będzie stanowiła dostawę krajową opodatkowaną według stawek właściwych dla danego rodzaju towaru w kraju.
– podmiot A posiada siedzibę w innym kraju członkowskim niż podmiot C:
Dla podmiotu A transakcja dostawy na rzecz podmiotu C będzie stanowiła WDT (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli podmiot A jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, to po spełnieniu warunków wskazanych w art. 42 ustawy o VAT opodatkowuje dostawę na rzecz podmiotu C stawką 0 proc.
c) konsekwencje dla podmiotu C:
Jeżeli podmioty A i C mają siedzibę w tym samym kraju członkowskim, podmiot C otrzyma fakturę z krajowym podatkiem VAT, który będzie podlegał rozliczeniu w deklaracji VAT. Jeżeli natomiast podmioty A i C mają siedziby w różnych krajach członkowskich, to podmiot C na terytorium swojego kraju będzie rozliczał transakcję WNT – podkreślają eksperci z Rödl & Partner Oddział we Wrocławiu.
Ważne są regulacje ustawowe
Aby jednak określić, czy transport towarów należy przypisać dostawie od podmiotu B do A czy też od podmiotu A do C, należy posłużyć się zasadami wskazanymi w art. 22 ustawy o VAT. Przypisanie transportu dostawie uzależnione jest od tego, który z podmiotów zleca bądź realizuje transport. Zasady w tym zakresie będą następujące:
a) jeśli transport realizuje pierwszy podmiot w łańcuchu (w przykładzie podmiot B) – dostawę należy przyporządkować realizowanej przez niego transakcji (od podmiotu B do A),
b) jeśli transport realizuje ostatni podmiot w łańcuchu (podmiot C) – dostawę należy przyporządkować transakcji realizowanej na rzecz tego odbiorcy (od podmiotu A do C),
c) jeśli transport realizuje któryś z pozostałych podmiotów w łańcuchu, który w tym przypadku jest zarówno dostawcą jak i odbiorcą (podmiot A), dostawę należy przyporządkować transakcji realizowanej na jego rzecz (od podmiotu B do A), chyba że udowodni on (np. przez warunki dostawy), że dokonał on dostawy bądź przesyłki przedmiotu transakcji. W takim przypadku dostawę należy przyporządkować dostawie realizowanej przez niego na rzecz kolejnego podmiotu (od podmiotu A do C).
Odmienne regulacje w VAT
W opinii specjalistów z Rödl & Partner, rozważając opodatkowanie VAT transakcji łańcuchowych należy mieć na uwadze możliwość odmiennych regulacji w VAT w przypadku, gdy transakcję spełniają warunki do zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 ustawy o VAT. W przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:
a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
b) przedmiot dostawy jest wysłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego,
c) dostawa na rzecz ostatniego musi być poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem u drugiego podatnika,
d) drugi podatnik nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie, w którym kończy się transport,
e) drugi podatnik stosuje wobec pierwszego i ostatniego podatnika ten sam numer VAT UE, który został mu przyznany przez kraj członkowski inny niż kraj rozpoczęcia lub zakończenia transportu,
f) ostatni podatnik stosuje numer VAT UE przyznany mu przez kraj zakończenia transportu,
g) ostatni podatnik został wskazany przez drugiego, jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku.
Istnieje możliwość zastosowania procedury uproszczonej polegającej na przerzuceniu przez drugiego podatnika na rzecz podatnika trzeciego obowiązku rozliczenia WNT. W przypadku zastosowania procedury uproszczonej pierwszy podatnik realizuje WDT, drugi podatnik nie opodatkowuje dostawy realizowanej na rzecz podmiotu trzeciego, a trzeci podmiot rozlicza w swoim kraju WNT.
Krzysztof Tomaszewski
OPINIA
Alicja Borodziewicz, Dział Podatkowy Rödl & Partner Oddział we Wrocławiu
Jeżeli drugim podatnikiem jest podatnik polski, w celu zastosowania procedury uproszczonej, a więc nieopodatkowywania podatkiem VAT dostawy realizowanej przez niego na rzecz trzeciego podmiotu, zobowiązany jest on do wystawienia faktury spełniającej warunki wskazane w art. 136 ustawy o VAT, wykazania transakcji w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej oraz podania w prowadzonej ewidencji informacji wskazanych w art. 138 ust. 1 pkt 1 (ustalone wynagrodzenie za dostawę w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika). Jeżeli podatnik polski jest ostatecznym odbiorcą, to drugi w kolejności podatnik zobowiązany jest przed dniem dokonania dostawy do pisemnego zawiadomienia biura wymiany informacji o VAT o zamiarze skorzystania z procedury uproszczonej. Kopię zawiadomienia zobowiązany jest przesłać podatnikowi polskiemu. Podatnik polski w prowadzonej ewidencji zobowiązany jest do podania informacji, o których mowa w art. 138 ust. 2 ustawy o VAT (kwotę obrotu oraz podatku przypadającego na dostawę dokonywaną na jego rzecz, a także nazwę i adres drugiego podatnika).