Reprezentacja i reklama w podatkach dochodowych - limitowanie i dokumentowanie wydatków

Analiza podatkowa wydatków marketingowych powinna być przeprowadzana dwuetapowo. Po pierwsze, podatnik dokonujący wydatków na cele reprezentacji lub reklamy powinien przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle może dany wydatek zaliczyć do swoich kosztów podatkowych. Innymi słowy, musi się zastanowić, czy dany koszt został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i czy nie mieści się w kategorii wydatków uznanych za „niekosztowe”. Zarówno bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają w tym zakresie istotne ograniczenie stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie.

Nie oznacza to jednak, że poniesienie danego wydatku musi przynieść skutek w postaci konkretnego przychodu. Jeśli wydatki, które nie przyniosły w danej sytuacji przychodu, ale obiektywnie rzecz oceniając, mogły go przynieść, zostały zaliczone przez podatnika do kosztów podatkowych, to takie postępowanie jest w pełni prawidłowe i uzasadnione, gdyż wydatki takie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie może być fakt, że przychód nie został osiągnięty.

Wydatki na reprezentację i reklamę mogą być wręcz modelowym przykładem wydatków, których poniesienie nie może być łączone bezpośrednio z uzyskanym przychodem. Zdarza się czasami tak, że mimo nakładów na reklamę poniesionych przez przedsiębiorcę w dobrej wierze i poprzedzonych badaniem rynku, towar z różnych przyczyn nie znajduje nabywców. Celowość poniesienia tego rodzaju wydatków w kontekście osiągnięcia przychodów powinna być zawsze badana na tle konkretnych okoliczności uzasadniających przekonanie podatnika o potencjalnym związku wydatku z przychodem.

Jeśli podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zakładał, że dany koszt może się obiektywnie przyczynić do osiągnięcia przychodu, to fakt, że przychód nie został osiągnięty, nie może być przyczyną kwestionowania zasadności tego wydatku.

Specyficznym rodzajem wydatków na promocję są darowizny ponoszone przez przedsiębiorców dla stworzenia ich wizerunku „dobrych obywateli” w społeczeństwie. Często świadczenia określane mianem darowizn stanowią w swej istocie działalność sponsoringową (w zamian za „darowiznę” „obdarowany” musi wykonać na rzecz „darczyńcy” określone umową świadczenia, co stoi w jawnej sprzeczności z definicją umowy darowizny jako świadczenia wyłącznie jednostronnego). Pomijając w tych rozważaniach problematykę szczegółowych różnic pomiędzy darowiznami a sponsoringiem, należy wskazać, że darowizny (te prawdziwe, spełniające wszelkie wymogi kodeksowe) są przykładem wydatków, które (z pewnymi wyjątkami) zostały wprost wyłączone przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Wyjątkiem w tym zakresie są darowizny na realizację zadań pożytku publicznego i cele kultu religijnego określone w art. 4 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Podatnicy podatku dochodowego mają prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych darowizn do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, podczas gdy osoby fizyczne mogą odliczyć dokonaną darowiznę na realizację zadań pożytku publicznego lub kultu religijnego w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto każdy podatnik będący osobą fizyczną może w zeznaniu rocznym (PIT-36 lub PIT-37) pomniejszyć kwotę należnego podatku o kwotę przekazaną na rzecz organizacji pożytku publicznego do wysokości odpowiadającej 1% należnego podatku, pod warunkiem że kwotę tę podatnik w okresie od 1 maja do 31 grudnia roku podatkowego oraz od 1 stycznia do momentu złożenia zeznania wpłacił na konto organizacji pożytku publicznego (art. 27d updof).

Zakazowi odliczenia podlegają darowizny poniesione na rzecz:

• osób fizycznych,

• osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Wydatki poniesione przez podatnika na cele reprezentacji i reklamy, nawet jeśli zostaną w wyniku wstępnej analizy zakwalifikowane przez niego jako koszt uzyskania przychodu ze względu na swój związek z przychodem, nie zawsze będą stanowiły koszt podatkowy w całości. Tak zwana reklama niepubliczna będzie bowiem podlegała ustawowemu limitowi, w myśl zasady, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 updof).

W przypadku reklamy niepublicznej problemem jest prawidłowe wyznaczenie przychodu, od którego podatnik powinien obliczać limit 0,25% ustanowiony ustawami podatkowymi, gdyż przepisy nie precyzują jednoznacznie, o jaki przychód – księgowy czy podatkowy – chodzi. Pomocą może być orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego, zgodnie z którym podstawą obliczenia limitu kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny (0,25% przychodów) jest tylko ta część przychodu, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych¹.

Jeśli chodzi o obliczenie przychodu do celów wyliczenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę w podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien o­n być ustalany w odniesieniu do źródła, z którego został osiągnięty, tj. z działalności gospodarczej.

Według tezy jednego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego limit wydatków na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w części nieprzekraczającej 0,25% przychodu, musi być ustalany odnośnie do przychodu ze źródła, którego te wydatki dotyczą, tzn. z działalności gospodarczej. Limit ten nie może być ustalany z uwzględnieniem całości osiągniętych przez podatnika przychodów w trakcie roku podatkowego, ponieważ pogląd ten nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa².

Należy zauważyć, że do celów obliczenia kosztów w ramach limitu wydatków na reprezentację i reklamę, koszty te uwzględnia się według kwot netto, tzn. bez należnego podatku od towarów i usług. Podatnik dokonując takiego obliczenia nie powinien uwzględniać podatku VAT należnego wynikającego z przekazania lub zużycia towarów i świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy niepublicznej.

Stanowisko takie podzielił Minister Finansów stwierdzając m.in.: W związku z licznymi pytaniami dotyczącymi ustalania limitu kosztów reprezentacji i reklamy, które – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wyjaśnia się, iż koszty reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób publiczny należy ustalać netto, tzn. bez należnego VAT, jaki powstaje przy przekazaniu towarów (wyrobów) na te cele. Analogicznie ustala się również limit kosztów (0,25% przychodów) uznawanych za koszt uzyskania przychodów w przypadku reklamy i reprezentacji niepublicznej³.

Oznacza to, potwierdzenie zasady o neutralności podatku od towarów i usług, zarówno jeśli chodzi o możliwość zakwalifikowania go do przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie jest kosztem uzyskania przychodów podatek VAT należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy (art. 16. ust 1 pkt 46 lit. b updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy updof). W przypadku przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy w ramach prowadzonej działalności podatnik ma prawo odliczyć podatek należny od tych towarów. Jest to istotne odstępstwo od zasady, że podatek od towarów i usług nie ma charakteru kosztowego, uzasadnione tym, że w przypadku przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji i reklamy podatnik nie „odzyska” VAT należnego w cenie towarów, tak jak miałoby to miejsce w przypadku sprzedaży tych samych towarów.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona nie tylko od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, ale również od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Prawidłowa dokumentacja, zarówno księgowa, wymagana przepisami prawa, jak i tzw. dokumentacja dodatkowa, ma ogromne znaczenie dowodowe w przypadku ewentualnych sporów z fiskusem, np. w zakresie dowiedzenia związku poniesionego kosztu z przychodem lub wykazania cech reklamy publicznej w przypadku, gdy organy podatkowe będą chciały uznać dany wydatek za reklamę niepubliczną i „wyrzucić” z kosztów podatkowych wysokość poniesionych wydatków ponad dozwolony ustawą limit.

Przykład 1

Jeśli przedsiębiorca w ramach prowadzonych działań marketingowych przekazuje na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej różnego rodzaju świadczenia i jest zobowiązany do złożenia z tego tytułu deklaracji podatkowych, powinien posiadać stosowne dokumenty w swojej dokumentacji księgowej.

W przypadku przekazania nagród w sprzedaży premiowej, konkursie lub loterii, podatnik powinien np. posiadać deklarację PIT-8A potwierdzającą pobranie 10-procentowego podatku ryczałtowego, podczas gdy w przypadku innych działań promocyjnych – deklarację PIT-8C potwierdzającą fakt i wartość dokonanego przekazania.

Oczywista wydaje się być konieczność posiadania prawidłowo opisanych faktur zakupu i sprzedaży, prawidłowo sformułowanych umów potwierdzających dokonanie świadczeń reklamowych, regulaminów promocji, konkursów, loterii, potwierdzenia spełnienia przez nagrodzone osoby wszystkich regulaminowych przesłanek do zdobycia nagrody (np. dowody dokonania określonego zakupu), dokumentów potwierdzających np. przeprowadzenie negocjacji uświetnionych wystawnym bankietem, którego koszt został uznany przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, zwłaszcza jeśli w wyniku późniejszych zdarzeń nie doszło do podpisania umowy.

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 4 i 5), jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4) stanowią, że koszty podatkowe są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą, z tym że potrącane są także:

• koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz

• określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe – w tym przypadku są o­ne potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Regulacja ta statuuje obowiązek odpowiedniego rozliczania kosztów w czasie zarówno przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Dotyczy o­na również wydatków na reprezentację i reklamę, które powinny być rozliczane jako koszt podatkowy roku, którego dotyczą.

Przykład 2

Niejednokrotnie udział osób fizycznych w organizowanych akcjach marketingowych wywołuje określone skutki podatkowe w podatku dochodowym. Z tytułu otrzymywania nagród obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na płatnikach i podmiotach uprawnionych do prowadzenia gier i zakładów wzajemnych. Natomiast z tytułu otrzymywania przez osoby fizyczne świadczeń, które nie mieszczą się w zakresie pojęciowym wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych oraz nagród związanych ze sprzedażą premiową, po stronie podmiotów przekazujących nieodpłatne świadczenia istnieje obowiązek składania informacji do urzędów skarbowych PIT-8C.

Wygrane w konkursach, grach i zakładach wzajemnych oraz nagrody związane ze sprzedażą premiową podlegają, z pewnymi wyjątkami, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10% wartości wygranej lub nagrody, ustalonej jako wartość rynkowa, a w przypadku usług – według cen stosowanych wobec innych odbiorców (dla usług własnych) lub według cen zakupu (dla usług zakupionych) – art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 2 i 2a updof.

Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na płatnikach i podmiotach uprawnionych do prowadzenia gier i zakładów wzajemnych, które powinny przekazać należny podatek wraz z deklaracją PIT-8A w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany, właściwemu ze względu na siedzibę podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego.

Należy przy tym zauważyć, że ani płatnicy podatku, ani podmioty uprawnione do prowadzenia gier losowych i zakładów wzajemnych nie mogą sfinansować, tzn. zapłacić za osobę wygrywającą, należnego podatku. Są bowiem zobowiązani wyłącznie do pobrania podatku i żadne uregulowania umowne nie mogą skutkować przeniesieniem obowiązku podatkowego.

• wygrane w grach liczbowych, loteriach pieniężnych, grze telebingo, zakładach wzajemnych, loteriach promocyjnych, loteriach audioteksowych i loteriach fantowych, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych nie przekracza 2280 zł, urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych,

• wygrane w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagrody związane ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł, z zastrzeżeniem, że zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności (art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 updof).

Otrzymywanie przez osoby fizyczne świadczeń, które nie mieszczą się w zakresie pojęciowym wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych oraz nagród związanych ze sprzedażą premiową (np. prezenty dla pracowników kontrahenta dokonujących zamówień u przedsiębiorcy wręczającego takie prezenty, akcje, w których premia przysługuje za zebranie określonej liczby punktów naliczanych w związku z dokonywanymi zakupami) również wywołuje określone skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tych korzyści stanowi bowiem tzw. nieodpłatne świadczenia skutkujące powstaniem przychodu podatkowego po stronie beneficjenta, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza, że osoby otrzymujące takie świadczenia powinny same doliczyć je do swoich przychodów i opodatkować według skali podatkowej.

Po stronie podmiotów przekazujących nieodpłatne świadczenia istnieje obowiązek składania do urzędów skarbowych informacji PIT-8C, przygotowanych w trzech egzemplarzach, z których jeden otrzymuje obdarowany, drugi jest dostarczany do urzędu skarbowego właściwego dla obdarowanego, a trzeci pozostaje u podmiotu przekazującego nieodpłatne świadczenie.

Ustawodawca zwolnił z podatku -- a tym samym i z obowiązku składania PIT-8C przez płatników – nieodpłatne świadczenia, otrzymane od tych podmiotów w związku z ich promocją lub reklamą, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł, z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracowników podmiotów przekazujących nieodpłatne świadczenia lub osób pozostających z takimi podmiotami w stosunku cywilnoprawnym.

Nie trzeba też składać PIT-8C w przypadku, gdy świadczeń nie można „przyporządkować do konkretnej osoby”, np. w przypadku organizowania bankietu lub poczęstunku.

Agnieszka Wierzbicka