Który koszt uznać za zarachowany, a który za poniesiony? W którym momencie zaliczyć do kosztów wydatki na ubezpieczenie składników majątku? W którym roku zaliczyć do kosztów odpis na z.f.ś.s. wpłacony na rachunek bankowy w roku następnym?
Maria Dolna-Ciemniakowska
doradca podatkowy
Artykuł 7 ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) stanowi, że rozliczenie przychodów i kosztów w celu ustalenia podstawy opodatkowania dokonywane jest za rok podatkowy. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów w danym roku podatkowym mogą być ponoszone w latach poprzedzających lub następnych. Dlatego też ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określił zasadę, iż potrącenie kosztów uzyskania przychodów dokonywane jest w tym roku, którego przychodów koszty te dotyczą. Zgodnie z tą zasadą w danym roku podatkowym potrącalne są także (oprócz kosztów poniesionych i dotyczących danego roku) koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego, oraz potrącalne są nie poniesione jeszcze, lecz zarachowane koszty uzyskania określone co do rodzaju i kwoty, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość potrącenia w latach następnych kosztów uzyskania dotyczących przychodów danego roku, które nie zostały w danym roku poniesione i nie mogły być zarachowane. Wówczas koszty te są potrącalne w roku, w którym zostały faktycznie poniesione.
Koszt poniesiony zatem to taki, który:
1) został poniesiony faktycznie, tzn. wydatkowana została określona suma pieniędzy,
2) został udokumentowany w sposób zgodny z przepisami, tj. podatnik może okazać odpowiedni dowód poniesienia danego wydatku,
3) przy spełnieniu kryteriów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów i niezaliczenia kosztu przez ustawodawcę do katalogu negatywnego wymienionego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodu.
Koszt zarachowany natomiast to koszt:
1) który nie został jeszcze faktycznie poniesiony – nie zostały wydatkowane pieniądze,
2) który nie jest jeszcze udokumentowany,
Żeby koszt zarachowany mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, musi być określony co do rodzaju i kwoty oraz odnosić się do przychodów danego roku podatkowego, a ponadto, jak każdy koszt, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie może być wymieniony przez ustawodawcę w katalogu negatywnym – art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Większość wyroków NSA w omawianej kwestii trzyma się ściśle wykładni językowej omawianego przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. I tak na przykład w wyroku z 11 lutego 1999 r. (sygn. akt S.A./Sz 670/98, „Temida” (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2004, nr 36150) NSA stwierdził, że „aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:
• poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,
• poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia,
• jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku, w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach)”.
Tak więc, co do zasady, podatnik może od przychodów odliczyć koszty ich uzyskania w roku podatkowym, w którym koszty te przyczyniły się do powstania przychodu.
Są jednak pewne kategorie kosztów o charakterze ogólnym, które trudno powiązać z określonymi przychodami, przykładowo są to między innymi:
• koszty usług marketingowych lub promocyjnych,
• koszty kampanii reklamowej w prasie, radiu, telewizji oraz
• koszty, które przyczyniają się do powstawania przychodu w sposób bardzo pośredni, jak na przykład:
– koszty badania sprawozdania finansowego,
– koszty obsługi kontroli.
Wymienione powyżej koszty podatnik będzie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te zostaną faktycznie poniesione. Na potwierdzenie tej tezy warto przytoczyć wyrok z 18 lipca 1997 r. (I SA/Wr 1928/96, „Doradca Podatnika” z 1998 r., nr 2, s. 7 dodatek – „Orzecznictwo Podatkowe”), w którym NSA stwierdził, że „w przypadku wydatków poniesionych na swoistą postać reklamy, jaką stanowi udział w targach, nie jest możliwe ustalenie, że udział w targach wiązał się ze ściśle zidentyfikowanym przychodem. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.) koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku, którego dotyczą. Zasada ta w odniesieniu do wydatków, których charakter przesądza o tym, że nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem, powinna być rozumiana w ten sposób, że wydatki takie potrącalne są w tym roku, którego dotyczą, zatem w roku ich poniesienia, skoro żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do potrącenia ich w innych okresach”.
Powyższe oznacza, że jeżeli koszty można bezpośrednio powiązać z przychodami, to nie ma znaczenia, czy wydatek został poniesiony. W tym przypadku podatnik ma prawo do odliczenia kosztów w tym roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód. Natomiast jeśli kosztów nie można przyporządkować do określonego przychodu, to koszty będą pomniejszały podstawę opodatkowania z chwilą ich faktycznej zapłaty.
Należy pamiętać, że od tych zasad są także wyjątki. Przykładem może być wprowadzona od 1 stycznia 2005 r. zmiana dotycząca momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników. Pomimo że wynagrodzenie będzie dotyczyło danego roku podatkowego i będzie miało bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a nie zostanie wypłacone – to będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu z chwilą wypłaty, tj. następnego roku podatkowego.
Przykłady
Ubezpieczenia
Spółka ubezpieczyła samochody ciężarowe. Polisa dotyczy okresu październik 2004–wrzesień 2005. Cała kwota składki została zapłacona w 2004 r.
Kosztem uzyskania przychodu w 2004 r. będzie jedynie ta część składki ubezpieczeniowej, która dotyczy okresu październik–grudzień 2004 r. Natomiast poniesione w 2004 r. wydatki z tytułu składki na ubezpieczenie samochodów ciężarowych w części dotyczącej roku 2005 r. stanowią koszt uzyskania przychodu w 2005 r. Koszt ubezpieczenia należy powiązać z przychodami okresu, którego ubezpieczenie dotyczy. Nie ma znaczenia, kiedy odbyła się płatność składki.
Czynsz zapłacony z góry
W grudniu 2004 roku spółka otrzymała fakturę za wynajem hali produkcyjnej za pierwsze półrocze 2005 roku. Czynsz zapłacono z góry 31 grudnia 2004 roku.
Najem hal dotyczy następnego okresu sprawozdawczego. Koszt ten nie może mieć wpływu na osiąganie przychodów w 2004 roku, ale z pewnością został poniesiony po to, aby móc prowadzić działalność produkcyjną w przyszłym roku. Wydatek ten umożliwi wykonywanie działalności, a tym samym osiąganie przychodów w ściśle określonym czasie. Ponieważ możliwa jest identyfikacja kosztu z przychodem 2005 roku, to koszt ten powinien zostać rozliczony w przyszłym roku podatkowym, mimo iż został poniesiony w grudniu 2004 r.
Odsetki od pożyczek
Spółka zaciągnęła pożyczkę w wysokości 100 000 zł. Zgodnie z umową odsetki naliczane są na koniec kwartału i wypłacane w ciągu 30 dni od zakończenia tego kwartału. Na koniec IV kwartału spółka naliczyła odsetki w kwocie 5000 zł. Płatność nastąpiła 25 stycznia.
Koszty odsetek będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie wypłaty, gdyż trudno kwotę odsetek powiązać z konkretnym przychodem. Ponadto, co jest decydujące w tym przypadku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Leasing
Spółka 15 grudnia 2004 roku otrzymała fakturę dotyczącą leasingu maszyn. Faktura została wystawiona 10 grudnia 2004 roku, data sprzedaży została określona na 5 styczeń 2005 roku, a termin płatności na 30 grudzień 2005 r. Płatność została uregulowana w terminie. Jak prawidłowo zaksięgować tę fakturę?
Często zdarza się, że firmy leasingowe wystawiają faktury szybciej, tzn. w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc, którego dotyczy usługa. Ponieważ w przypadku usług leasingu możliwa jest identyfikacja kosztów z przychodami, to koszty powinny być księgowane w okresie, którego dotyczą. W opisanym przypadku zafakturowana opłata dotyczy stycznia 2005 roku – świadczy o tym data sprzedaży.
Przelew środków na z.f.ś.s. dotyczący odpisu za poprzedni rok
Spółka zatrudnia większą liczbę pracowników i ma obowiązek tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Z powodu braku środków finansowych w 2004 roku spółka nie przelała pieniędzy na rachunek funduszu, a kwota odpisu nie pomniejszyła podstawy opodatkowania. W 2005 roku spółka dysponując odpowiednimi środkami finansowymi wpłaciła na konto funduszu zaległy odpis za 2004 rok. Czy dokonana w 2005 roku wpłata dotycząca 2004 roku jest kosztem uzyskania przychodu w 2005 roku?
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.
Z powyższego wynika, że naliczone odpisy na z.f.ś.s. mogą stanowić koszt po spełnieniu łącznie następujących warunków:
– odpisy są dokonane zgodnie z ustawą o z.f.ś.s.,
– równowartość tych odpisów została przelana na bankowy rachunek funduszu.
Ponieważ zaliczenie odpisu w koszty nie było możliwe, gdyż jednostka z przyczyn ekonomicznych nie dokonała przelewu na wyodrębniony rachunek funduszu, to za koszt uzyskania przychodu w 2005 roku można uznać zaległą wpłatę dokonaną w tymże roku.
Koszty uruchomienia produkcji nowego wyrobu
Spółka postanowiła rozszerzyć zakres oferowanych produktów i od nowego roku będzie dodatkowo wytwarzać kominki do domków jednorodzinnych. W tym celu, w listopadzie i grudniu zostali przeszkoleni pracownicy, którzy będą nadzorować produkcję kominków.
Ponieważ uruchomienie produkcji nastąpi dopiero w następnym roku podatkowym, to koszty poniesione tytułem przeszkolenia kadry, która ma nadzorować produkcję, będzie można zaliczyć do tego roku, w którym produkcja zostanie rozpoczęta i zostaną wygenerowane przychody.
Powyższe wynika z faktu, że w omawianym przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. została ustanowiona reguła, że podatnik może potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, jeśli dotyczą one przychodów danego roku podatkowego.
Podstawa prawna:
art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).