Które usługi są zaliczane do usług związanych z odpadami? Co to jest recykling? Jakie są stawki VAT na te usługi i kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług?
dr Dariusz Handor
pracownik administracji podatkowej, adiunkt w Wyższej Szkole Bankowej w Toruniu
W polskim systemie prawnym pojęcie odpadów zostało zdefiniowane w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Przepisy tej ustawy określają jednocześnie, że tryb postępowania z odpadami powinien następować w taki sposób, aby zapewniona była ochrona życia i zdrowia ludzi, a także ochrona środowiska. Jako odpady traktuje się każdą substancję lub przedmiot w sytuacji, gdy posiadacz odpadów:
• pozbywa się takiego odpadu,
• zamierza się pozbyć odpadu,
• jest zobowiązany do pozbycia się posiadanego odpadu.
Do kategorii odpadów zalicza się:
• pozostałości z produkcji lub konsumpcji,
• produkty nieodpowiadające wymaganiom jakościowym,
• produkty, których termin przydatności do właściwego użycia upłynął,
• substancje lub przedmioty, które zostały rozlane, rozsypane, zgubione lub takie, które uległy innemu zdarzeniu losowemu, w tym zanieczyszczone wskutek wypadku lub powstałe wskutek prowadzenia akcji ratowniczej,
• substancje lub przedmioty zanieczyszczone lub zabrudzone w wyniku planowych działań (np. pozostałości z czyszczenia, materiały z opakowań – odpady opakowaniowe, pojemniki),
• przedmioty lub ich części nienadające się do użytku (np. usunięte baterie, zużyte katalizatory),
• substancje, które nie spełniają już należycie swojej funkcji (np. zanieczyszczone kwasy, zanieczyszczone rozpuszczalniki, zużyte sole hartownicze),
• pozostałości z procesów przemysłowych (np. żużle, pozostałości podestylacyjne),
• pozostałości z procesów usuwania zanieczyszczeń (np. osady ściekowe, szlamy z płuczek, pyły z filtrów, zużyte filtry),
• pozostałości z obróbki skrawaniem lub wykańczania (np. wióry, zgary),
• pozostałości z wydobywania lub przetwarzania surowców (np. pozostałości górnicze),
• podrobione lub zafałszowane substancje lub przedmioty (np. oleje zanieczyszczone PCB),
• wszelkie substancje lub przedmioty, których użycie zostało prawnie zakazane (np. PCB),
• substancje lub przedmioty, dla których posiadacz nie znajduje już dalszego zastosowania (np. odpady z rolnictwa, gospodarstw domowych, odpady biurowe, z placówek handlowych, sklepów),
• zanieczyszczone substancje powstające podczas rekultywacji gleby i ziemi,
• wszelkie substancje lub przedmioty, które nie zostały uwzględnione w powyższych kategoriach (np. z działalności usługowej, remontowej).
Usługi związane z odpadami
Stawka VAT
Na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z odpadami może być objęte obniżoną stawką VAT w wysokości 7 proc. bądź stawką podstawową – 22 proc.
Stawka 7 proc. ma zastosowanie do usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU 90.0).
Na mocy przepisów statystycznych usługi tego typu obejmują:
• usługi związane z gromadzeniem śmieci i odpadów z domów prywatnych, bloków, fabryk i instytucji,
• transport oraz likwidowanie śmieci i odpadów poprzez spalanie lub w inny sposób,
• usuwanie gruzu budowlanego,
• konserwację studzienek burzowych,
• usuwanie ścieków i nieczystości płynnych pochodzących z budynków za pomocą sieci kanalizacyjnej bądź w inny sposób,
• oczyszczanie i utylizację ścieków i nieczystości,
• opróżnianie i oczyszczanie szamb,
• usuwanie nieczystości z toalet,
• utrzymanie i konserwację sieci kanalizacyjnej,
• oczyszczanie ulic, placów i innych terenów,
• usuwanie śniegu i lodu.
Usługi tego rodzaju nie mają jednak zastosowania do następujących działań:
• kontroli używania pestycydów w rolnictwie,
• zagospodarowania (recyklizacji) odpadów,
• poboru, oczyszczania i rozprowadzania wody,
• budowy i naprawy systemów kanalizacyjno-ściekowych,
• usług dezynfekcyjnych i deratyzacyjnych w budynkach.
Powstanie obowiązku podatkowego
W odniesieniu do podatników, którzy świadczą usługi objęte stawką podatkową w wysokości 7 proc., przepisy ustawy o VAT przewidują, co do zasady, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku najczęściej z chwilą upływu terminu płatności. Warunkiem zaistnienia tego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego jest jednak to, aby termin płatności za wykonaną usługę został wprost określony w zawartej umowie pomiędzy stronami transakcji. Umowa taka powinna zatem wskazywać m.in. właśnie termin dla rozliczenia z tytułu wykonanej usługi, a nie tylko ogólne warunki świadczenia danej usługi. Z tego też względu o dacie powstania obowiązku podatkowego dla tej kategorii usług będą mogli decydować podatnicy poprzez stosowny zapis w zawartej umowie. Przepisy ustawy nie zawierają jednocześnie żadnych ograniczeń co do ustalenia terminu płatności. Dlatego też umowa może określać termin płatności zarówno w danym roku podatkowym, jak i w następnym.
Jednakże w sytuacji, gdy wskazane usługi nie będą świadczone na podstawie zawartej umowy, z treści której będzie wynikał termin płatności, obowiązek podatkowy powstanie na ogólnych zasadach – z chwilą wykonania usługi lub z chwilą wystawienia faktury – nie później jednak niż w ciągu 7 dni od daty wykonania usługi.
Recykling – stawka VAT i powstanie obowiązku podatkowego
Druga grupa usług, która jest związana z odpadami, to usługi odzyskiwania materiałów z odpadów (recykling). Przez pojęcie recykling ustawa o odpadach rozumie odzysk, który polega na powtórnym przetwarzaniu substancji lub materiałów zawartych w odpadach. Działania tego typu powinny odbywać się w procesie produkcyjnym, a ich celem powinno być jednocześnie uzyskanie substancji lub materiału o przeznaczeniu pierwotnym lub o innym przeznaczeniu – w tym też recykling organiczny, z wyjątkiem odzysku energii. Jako odzysk ustawa o odpadach traktuje wszelkie działania, które nie stwarzają zagrożenia dla życia, zdrowia ludzi lub dla środowiska, a jednocześnie polegają na wykorzystaniu odpadów w całości lub w części, lub prowadzą do odzyskania z odpadów substancji, materiałów lub energii i ich wykorzystania. Z kolei Polska Klasyfikacja Statystyczna Dotycząca Działalności i Urządzeń Związanych z Ochroną Środowiska przez pojęcie recykling odpadów uznaje wykorzystanie odpadów jako materiału wejściowego (surowiec wtórny) w procesach przemysłowych.
Usługi recyklingu zostały zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 37. Na mocy przepisów statystycznych dział 37 PKWiU obejmuje usługi związane z zagospodarowaniem odpadów, tj. odzyskiwanie metali z odpadów i odzyskiwanie materiałów niemetalowych z odpadów. Do tego typu usług ma zastosowanie stawka VAT 22 proc.
Obowiązek podatkowy dla usług odzyskiwania materiałów z odpadów (recykling) powstaje na ogólnych zasadach, a więc z chwilą wykonania usługi lub z chwilą wystawienia faktury – nie później jednak niż w ciągu 7 dni od daty wykonania usługi.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego
Przedstawione powyżej różnice w zakresie stawki VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy usługi mają także odpowiednie odzwierciedlenie w podatku naliczonym u nabywcy.
W przypadku usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych, jeżeli faktura VAT zawiera informację o terminie płatności (zgodnie z zawartą umową), wtedy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstanie za okres, w którym przypada termin płatności. Tak więc, jeżeli kontrahenci nie zawarli umowy ze wskazaniem terminu płatności lub usługa obejmuje recykling, to prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie na ogólnych zasadach – tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w następnym okresie rozliczeniowym.
Przykłady
Spółka Akcyjna ODZYSK w grudniu 2004 r.:
a) zawarła umowę z podmiotem ALFA na świadczenie usług w zakresie wywozu odpadów. W umowie zapisano, że termin płatności przypada w ciągu 60 dni od daty wykonania usługi. Usługa na rzecz podmiotu ALFA została wykonana 15 grudnia 2004 r. W tym samym dniu wystawiono fakturę VAT dokumentującą sprzedaż (wykonanie usługi). Termin płatności określono w fakturze do 15 lutego 2005 r.;
b) zawarła umowę z podmiotem BETA na świadczenie usług w zakresie odzyskiwania materiałów z odpadów (recykling). W umowie tej zapisano, że termin płatności przypada w ciągu 30 dni od daty wykonania usługi. Usługa została wykonana 17 grudnia 2004 r. W tym samym dniu wystawiono fakturę VAT dokumentującą sprzedaż (wykonanie usługi). Termin płatności określono w fakturze do 17 stycznia 2005 r.;
c) wykonała usługę wywozu odpadów z zakładu należącego do podmiotu DELTA. W tym przypadku nie zawarto odpowiedniej umowy. Usługa została wykonana 21 grudnia 2004 r. W tym samym dniu wystawiono fakturę VAT dokumentującą sprzedaż (wykonanie usługi). Termin płatności określono w fakturze do 31 grudnia 2004 r.
Ustalenie stawki podatku oraz rozpoznanie daty powstania obowiązku podatkowego dla Spółki Akcyjnej ODZYSK i daty rozliczenia podatku naliczonego dla kontrahentów tej spółki będzie przedstawiało się w następujący sposób:
a) stawka VAT dla wykonanej usługi wynosi 7 proc., zgodnie z zapisem w załączniku do ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy VAT jest przesunięty z momentu wykonania usługi na moment płatności za świadczoną usługę. Powstanie on zatem w lutym 2005 r. Dla podmiotu ALFA podatek naliczony z tej faktury wystąpi również w lutym 2005 r.;
b) stawka VAT dla wykonanej usługi wynosi 22 proc. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2004 r., tj. na ogólnych zasadach. Dla podmiotu BETA podatek naliczony z tej faktury VAT wystąpi również w grudniu 2004 r. Podatek naliczony z tej faktury może być także rozliczony za styczeń 2005 r.;
c) stawka VAT dla wykonanej usługi wynosi 7 proc., zgodnie z zapisem w załączniku do ustawy o VAT. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2004 r., tj. na ogólnych zasadach, gdyż strony transakcji nie zawarły umowy właściwej dla rozliczenia z tytułu wykonanej usługi. Dla podmiotu DELTA podatek naliczony z tej faktury wystąpi również w grudniu 2004 r. Podatek naliczony z tej faktury może być także rozliczony za styczeń 2005 r.
Spółka z o.o. prowadzi działalność remontowo-budowlaną. Podatnik ten posiada decyzję zatwierdzającą program gospodarki odpadami niebezpiecznymi. W styczniu 2005 r. spółka wykonała usługi demontażu elementów z eternitu w budynkach mieszkalnych oraz budynkach przemysłowych. W niniejszym przypadku zastosowanie właściwej stawki VAT będzie uzależnione od ostatecznego efektu wykonywanej usługi. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi PKWiU usługi są to czynności będące końcowym efektem działalności o charakterze usługowym. Podstawowym kryterium klasyfikowania usług jest rodzaj wykonywanych czynności oraz końcowy efekt tych działań. Z tego też względu, w sytuacji gdy celem dokonanego demontażu będzie wykonanie innej usługi, możliwe stanie się zastosowanie obniżonej – 7-proc. stawki VAT. Rozwiązanie takie wystąpi wówczas, gdy spółka z o.o. dokona demontażu elementów z eternitu, a następnie eternit ten wywiezie i będzie składowała lub utylizowała. W takim przypadku wykonana przez spółkę z o.o. usługa demontażu będzie stanowić tylko element składowy końcowej usługi, gdyż dokonanie wywozu i składowanie eternitu nie byłoby możliwe bez przeprowadzenia wcześniejszego demontażu. Jeżeli jednak spółka z o.o. dokona wyłącznie demontażu elementów z eternitu, to w przypadku prac w budynkach przemysłowych właściwa będzie wyłącznie stawka podstawowa w wysokości 22 proc. Z kolei w przypadku prac w budynkach mieszkalnych możliwość zastosowania stawki 7 proc. wystąpi wówczas, gdy demontaż elementów z eternitu będzie związany z remontem obiektu budownictwa mieszkaniowego. W innym przypadku wykonanie usługi demontażu elementów z eternitu będzie także objęte stawką VAT 22 proc.
Podstawa prawna:
• art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 9, 14 i 15 oraz załącznik nr 1 do ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 z późn.zm.),
• art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 1 lit. c, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),
• rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn.zm.). Na mocy § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (Dz.U. Nr 89, poz. 844) dla celów podatku od towarów i usług klasyfikacja z 1997 r. obowiązuje nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2005 r.,
• rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Statystycznej Dotyczącej Działalności i Urządzeń Związanych z Ochroną Środowiska (Dz.U. Nr 25, poz. 218).