Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz inne czynności wykonywane przez Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Polskie przepisy są w tym zakresie sprzeczne z unijną dyrektywą.
Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej Polska została zobligowana do przestrzegania celów i zadań postawionych przed nią jako państwem członkowskim zarówno w obszarze legislacji, jak i stosowania prawa. Włączenie polskiego podatku od towarów i usług do Wspólnego Systemu Podatku od Wartości Dodanej oznaczało zarówno dla polskich podatników, jak i dla przedstawicieli organów administracji skarbowej konieczność całkowitej zmiany filozofii stosowania tego instrumentu finansowego, a więc stanowienia i stosowania prawa w zgodzie z celami i założeniami Unii Europejskiej.
Gdyby o tym pamiętano, gminy w zakresie czynności wykonywanych przy realizacji ustawy o gospodarce nieruchomościami (w tym oddaniu nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste) nie miałyby statusu podatnika od towarów i usług.
Dlaczego zatem od 1 maja 2004 roku opodatkowano podatkiem od towarów i usług oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz inne czynności wykonywane przez Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego przy realizacji postanowień ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
Żeby odpowiedzieć na to pytanie, należy rozważyć następujące zagadnienia: status Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego jako podatników podatku od towarów i usług, oddanie w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowych w różnych aspektach (dostawa towarów czy świadczenie usług, podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, dokumentacja, ewidencja i sprawozdawczość podatkowa). Warto również wskazać konsekwencje wprowadzenia tego opodatkowania.
Skarb Państwa oraz jednostki samorządu jako podatnicy VAT
Zgodnie z art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), „nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Jednakże, jeżeli traktowanie tych organów jako osób niebędących podatnikami z tytułu tych czynności lub transakcji prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, organy te uznaje się za podatników w zakresie tych czynności lub transakcji. W każdym przypadku organy te uznaje się za podatników z tytułu czynności wymienionych w Załączniku D, chyba że czynności te wykonywane są na małą skalę uzasadniającą ich pominięcie”.
Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, są określone prawem i wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych (np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej), a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne, wobec czego ich wyłączenie z opodatkowania nie może prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.
W odniesieniu do czynności niewymienionych w załączniku D organy publiczne działające w takim charakterze mogą być uznane za podatników wyłącznie, jeżeli wymaga tego ochrona konkurencji, bez względu na skalę działalności. Problem taki był rozstrzygany m.in. w sprawie C-446/98 między Fazenda Pública a Câmara Municipal do Porto (Portugalia).
Bez wątpienia oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz inne czynności wykonywane przez Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami nie mieszczą się w Załączniku D art. 4(5) VI Dyrektywy oraz nie są wykonywane powszechnie przez przedsiębiorców. A więc nie ma cienia obawy o naruszenie zasady konkurencji w tym zakresie pomiędzy podmiotami sektora prywatnego i publicznego.
Niekonsekwencje w polskich przepisach
Artykuł 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), stanowi, że organ administracji publicznej dokonujący czynności w wykonywaniu swoich funkcji publicznych jako organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Natomiast w przypadku jednostek samorządu terytorialnego mamy do czynienia ze zwolnieniem na podstawie przepisów par. 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Zgodnie z nim, „zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
Regulacja ta jest całkowicie niezrozumiała w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy oraz sprzeczna z prawem unijnym. Jak można bowiem zwolnić przepisami wykonawczymi czynności wykonywane przez podmioty wyłączone już wcześniej z zakresu ustawy?
Dodatkowo w obu tych przypadkach polski prawodawca podatkowy uznał za podatników podatku od towarów i usług (w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niekorzystających ze zwolnienia) te organy administracji publicznej, które wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. A więc zdaniem polskiego prawodawcy, przy ich wykonywaniu organy administracyjne w żadnym wypadku nie mogą korzystać z wyłączenia, o którym mowa w przepisach VI Dyrektywy. A przecież jej przepisy nie tylko wyłączają wymienione w nich podmioty z katalogu podatników, ale również nie wprowadzają takich wyjątków od tych wyłączeń, jakie zostały przyjęte w regulacjach polskich (wymienione wyłączenie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).
Należałoby sądzić, że celem polskiego ustawodawcy miało być odzwierciedlenie w ustawie treści przytoczonego artykułu VI Dyrektywy. Jednak stało się inaczej – ustęp 6 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wyklucza z wyłączenia organy administracji publicznej (oczywiście również organy samorządu terytorialnego) wykonujące czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
W moim przekonaniu, polski prawodawca nie miał podstaw do takich regulacji. Nie mogła ich na pewno stanowić treść wymienionego art. 4(5) VI Dyrektywy.
INTERPRETACJA RESORU INFRASTRUKTURY
W związku z licznymi pytaniami kierowanymi do Ministerstwa Infrastruktury w sprawie wątpliwości związanych z ustalaniem wysokości opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, resort 15 lutego br. na swojej stronie internetowej (www.mi.gov.pl) opublikował wyjaśnienie zawierające stanowisko Ministerstwa Infrastruktury i Ministerstwa Finansów.
Czytamy w nim m.in.: „Kwestia opodatkowania, od dnia 1 maja 2004 r., opłat z tytułu użytkowania wieczystego dotyczy zarówno przepisów z zakresu gospodarki nieruchomościami jak i przepisów podatkowych, w związku z czym w powyższej sprawie stanowisko zajął Minister Finansów. W piśmie z dnia 08.02.2005 r., znak PPI-811-1868/BM6-16233/2004/EF, stwierdził, że organ władzy publicznej, który wykonując czynności z zakresu oddawania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste, działa jako strona umów cywilnoprawnych, uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach określonych w przepisach regulujących pobór tego podatku. (...)
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, w której uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, że wartość nieruchomości nie jest tożsama z ceną nieruchomości. Jeśli więc podatek VAT wpływać będzie na cenę nieruchomości, a nie na jej wartość, to brak jest prawnego uzasadnienia do zmiany (dokonania aktualizacji) opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w związku z opodatkowaniem tego rodzaju opłat (wynikającym z podatku VAT). Szczególnie, że wysokość pierwszej opłaty i opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego oraz udzielanych bonifikat i sposób zapłaty tych opłat ustala się w umowie o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zmiany opłat z tytułu użytkowania wieczystego, z uwagi na ochronę interesów osób, którym takie prawo przysługuje (użytkowników wieczystych), będą dopuszczalne jedynie w ściśle określonych sytuacjach, wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a zatem tylko w sytuacji zmiany wartości nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste”.
Które prawo stosować?
Podatnicy polscy zostali zatem postawieni przed dylematem, czy stosować sprzeczne polskie przepisy (sprzeczność zarówno wewnątrz regulacji krajowych, jak i z prawem wspólnotowym), czy działać zgodnie z przepisami VI Dyrektywy.
Moim zdaniem, powinno stosować się przepisy VI Dyrektywy, albowiem w przypadku rozbieżności przepisów krajowych z regulacjami Wspólnoty, prawo do bezpośredniego powoływania się na dyrektywy mają podatnicy, gdy przepisy krajowe są dla nich mniej korzystne. Takiej możliwości natomiast nie mają organy administracji skarbowej.
Oznacza to, (co potwierdziła kilkumiesięczna już praktyka), że podstawą dla organów administracji skarbowej stały się polskie, niedoskonałe jak widać przepisy podatkowe.
Podsumowując należy stwierdzić, że gdyby zaimplementowano prawidłowo przepisy VI Dyrektywy (lub dokonano prawidłowo interpretacji polskiej ustawy w tym zakresie), Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego przy realizacji postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami (w tym oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste) nie miałyby statusu podatnika podatku od towarów i usług, a wszelkie inne dywagacje i rozważania w zakresie wymienionego punktu 2 byłyby zbyteczne.
Praktyka stanowienia i stosowania prawa podatkowego w naszym kraju po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej okazała się jednak na tyle niedoskonała, że doprowadziła do niekorzystnych skutków społecznych.
Pozostaje jednak ciągle pytanie – od kiedy opłaty z tytułu oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowych bez VAT-u.
Moim zdaniem, od zawsze, tj. również od 1 maja 2004 roku. Trzeba bowiem pamiętać, że „organ podlegający prawu publicznemu może powoływać się na artykuł 4(5) (VI Dyrektywy) w celu uzasadnienia odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego przewidującego opodatkowanie VAT czynności, którą wykonuje jako organ publiczny, jeżeli czynność ta nie jest wymieniona w załączniku D, i której uznanie za czynność nieopodatkowaną nie spowoduje istotnego naruszenia zasad konkurencji”.
dr Kalina Kunowska
Autorka jest wieloletnim doradcą podatkowym organów samorządowych; w 2004 roku obroniła pracę doktorską na Uniwersytecie Gdańskim na temat „Harmonizacja opodatkowania obrotu w Polsce ze standardami Unii Europejskiej”, dokonując oceny stopnia implementacji prawa wspólnotowego w zakresie VAT-u i akcyzy na grunt polski.
LITERATURA