Opodatkowanie leasingu

radca prawny, Partner Zarządzający w Kancelarii Chałas i Wspólnicy

radca prawny w Kancelarii Chałas i Wspólnicy

Umowę leasingu w kodeksie cywilnym regulują art. 709¹–709¹⁸. Kodeks, podobnie zresztą jak przepisy podatkowe, nie posługuje się pojęciem „leasingodawca” i „leasingobiorca”, tylko finansujący i korzystający. Zgodnie z kodeksem, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Umowa musi być zawarta na piśmie pod rygorem jej nieważności.

W umowie leasingu to korzystający wskazuje, jaką rzecz chciałby użytkować, często także decyduje, od kogo ta rzecz ma być nabyta.

Właścicielem przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy jest finansujący. Nie odpowiada o­n za przydatność rzeczy do określonego w umowie używania, jednak ma obowiązek wydać ją w takim stanie, w jakim wydał ją zbywca (dostawca). Warunek ten jest, co do zasady, spełniony, ponieważ korzystający przeważnie sam odbiera przedmiot leasingu.

Korzystający z przedmiotu leasingu nabywa uprawnienia do dochodzenia roszczeń z tytułu wady rzeczy już z chwilą zawarcia umowy, a nie wydania rzeczy, jednak nie ma o­n prawa żądać rozwiązania umowy o sprzedaży rzeczy, jeżeli nie będzie to określone w umowie.

ZAPAMIĘTAJ

Ryzyko utraty rzeczy ponosi korzystający. W takim przypadku finansujący ma prawo żądać od korzystającego spłaty pozostałych rat, pomniejszonych o korzyści z tytułu ich wcześniejszej zapłaty. Zapłata tej należności skutkuje wygaśnięciem umowy leasingu.

Kodeks przewiduje możliwość zapłaty rat leasingowych w późniejszym terminie, niż wynika to z umowy. Zaleganie z wnoszeniem rat nie może skutkować natychmiastowym odstąpieniem od umowy przez finansującego, finansujący bowiem powinien wyznaczyć dodatkowy termin spłaty pod groźbą rozwiązania umowy, a postanowienia mniej korzystne są nieważne z mocy prawa.

Kodeks reguluje także kwestie przejęcia umów leasingu przez inny podmiot gospodarczy, czyli zmianę finansującego. Leasingodawca zawsze może zbyć przedmiot umowy osobie trzeciej, w takim przypadku nabywca automatycznie wchodzi w uprawnienia finansującego, o czym korzystający powinien być poinformowany.

Oprócz kodeksowej definicji umowy leasingu jest jeszcze definicja z ustaw o podatkach dochodowych: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.; ustawa ta nie będzie przedmiotem dalszych rozważań).

Definicja leasingu w ustawach podatkowych jest nieco szersza od definicji podatkowej, bowiem według niej leasingiem jest umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, która spełnia warunki z ustawy o podatku dochodowym.

Ustawy o podatkach dochodowych definiują umowę leasingu następująco: jest to umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ustawy o podatkach dochodowych rozróżniają dwa rodzaje leasingu: operacyjny oraz finansowy.

Umowa leasingu operacyjnego polega na czasowym przekazaniu w użytkowanie dobra inwestycyjnego, przy czym czas ten jest krótszy niż okres normatywnego zużycia danej rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu. Czas trwania leasingu jest krótszy od okresu amortyzacji rzeczy. Po wygaśnięciu umowy leasingu przedmiot leasingu jest zwracany leasingodawcy.

Przedmiot leasingu w umowie leasingu operacyjnego jest zaliczany do składników majątku leasingodawcy, który to dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a także ma prawo do zwrotu VAT naliczonego przy zakupie rzeczy, będącej przedmiotem leasingu.

Leasing finansowy jest sytuacją nieco odwróconą w stosunku do umowy leasingu operacyjnego, bowiem przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątku leasingobiorcy, który to dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Czas trwania umowy w leasingu kapitałowym jest co do zasady zbliżony do okresu amortyzacji przedmiotu leasingu i zawiera klauzulę o wykupie przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po zakończeniu umowy. Leasing finansowy przypomina zatem umowę sprzedaży na raty, natomiast leasing operacyjny – umowę najmu, dzierżawy.

Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz od osób fizycznych definiują na potrzeby opodatkowania umów leasingu podstawowe pojęcia mające istotne znaczenie dla ustalenia konsekwencji podatkowych zawieranych umów. Pojęcia te zostały zebrane w swoistego rodzaju „słowniczek wyrażeń ustawowych” i zawierają definicje: podstawowego okresu umowy leasingu, dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, normatywnego okresu amortyzacji, rzeczywistej wartości netto, hipotetycznej wartości netto oraz spłaty wartości początkowej. Pojęcia te będą omówione wspólnie dla obu podatków dochodowych, gdyż są o­ne tożsame co do treści, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym okresem umowy leasingu (art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p.) jest okres, na jaki umowa została zawarta z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Z treści przepisu wynika zatem, że strony umowy są zobowiązane, jak się wydaje, pod rygorem nieuznania umowy za umowę leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych, wskazać czas, na jaki umowa została zawarta. Niedopuszczalne jest zatem zawarcie umowy na czas nieokreślony. Wątpliwości może budzić zawarcie umowy na czas nieoznaczony oraz wskazanie okresu wypowiedzenia, który nie może zostać jednostronnie skrócony. Można wówczas domniemywać, że okres wypowiedzenia jest minimalnym okresem, na jaki umowa została zawarta.

Odpisy amortyzacyjne (art. 23a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 17a pkt 3 u.p.d.o.p.) zostały zdefiniowane jako odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a–22m, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 16a–16m oraz art. 16 u.p.d.o.p. Do odpisów amortyzacyjnych mają zatem zastosowanie wyłącznie przepisy o podatkach dochodowych, a nie przepisy dotyczące rachunkowości.

Normatywny okres amortyzacji (art. 23a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 17a pkt 4 u.p.d.o.p.) odnosi się do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Środkami trwałymi są budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Normatywnym okresem amortyzacji w stosunku do środków trwałych jest okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych. Przy ustalaniu normatywnego okresu amortyzacji należy stosować amortyzację metodą liniową.

W przypadku zatem środka trwałego, którego roczna stawka amortyzacji wynosi 20%, normatywny okres amortyzacji będzie wynosił 5 lat.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi są z kolei prawa majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Okres amortyzacji, co do zasady, licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich wynosi 24 miesiące, od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 36 miesięcy, od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – 60 miesięcy.

W przypadku spółdzielczych praw do lokali lub domów jednorodzinnych okres amortyzacji wynosi 40 lat (2,5% w skali roku). Wątpliwości budzi jednak faktyczna możliwość uczynienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (a właściwie odpowiadającego mu lokalu) przedmiotem leasingu. Wydaje się, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem leasingu, natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego mogłoby być przedmiotem umowy leasingu.

Hipotetyczna wartość netto (art. 23a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p.) jest wartością, która jest ustalana po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu.

Hipotetyczną wartością netto w przypadku środków trwałych jest różnica pomiędzy wartością początkową środka trwałego a sumą odpisów amortyzacyjnych obliczonych metodą degresywną z uwzględnieniem współczynnika 3.

Przez spłatę wartości początkowej (art. 23a pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p.) rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu w przypadku przeniesienia własności przedmiotu leasingu przez finansującego na osobę trzecią po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego lub finansowego.

Przepisy odnoszące się do poszczególnych rodzajów leasingu posługują się terminem „suma opłat” w celu określenia kwoty będącej co najmniej równą wartości początkowej środków trwałych.

W sumie opłat uwzględnia się określoną w umowie cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu.

Do sumy opłat nie zalicza się:

• płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, jeśli są o­ne wyodrębnione z opłat leasingowych,

• podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,

• kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Kaucji nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.

Uznanie danej umowy za umowę leasingu operacyjnego jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• zawarcia umowy na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (przy zastosowaniu stawki liniowej), jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne,

• zawarcia umowy na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie może korzystać z niektórych zwolnień w podatku dochodowym przysługujących m.in. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwolnienia podmiotowe) czy o specjalnych strefach ekonomicznych.

W przypadku gdy umowa spełnia wymienione cechy, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego.

Jeśli finansujący korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, do zawartej umowy leasingu zastosowanie mają przepisy dotyczące leasingu finansowego.

W przypadku gdy umowa nie spełnia pozostałych wymogów pozwalających uznać ją za umowę leasingu operacyjnego, stosuje się do niej przepisy dotyczące opodatkowania najmu i dzierżawy, a nie przepisy dotyczące opodatkowania leasingu operacyjnego.

Umowa leasingu może stanowić, że po upływie podstawowego okresu umowy finansujący może przenieść, najczęściej w drodze umowy sprzedaży, na korzystającego własność przedmiotu leasingu. Realizacja takiego postanowienia nie ma żadnego wpływu na podatkowe konsekwencje opłat wnoszonych wcześniej na podstawie umowy leasingu. W przypadku takiej sprzedaży konsekwencje podatkowe przedstawiają się następująco:

• przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej,

• kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Podstawą do określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej jest wartość rzeczy lub praw majątkowych określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

ZAPAMIĘTAJ

Umowa leasingu może również przewidywać, że po zakończeniu podstawowego okresu leasingu przedmiot leasingu zostanie zbyty podmiotowi, który dotychczas nie był stroną umowy leasingu (osoba trzecia), a korzystającemu zostanie wypłacona uzgodniona kwota. Konsekwencje podatkowe takiego zdarzenia kształtują się następująco:

• w przypadku finansującego przychody i koszty związane ze zbyciem na rzecz osoby trzeciej przedmiotu leasingu są opodatkowane na zasadach ogólnych dotyczących zbycia środków trwałych albo wartości niematerialnych lub prawnych,

• kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto,

• kwota otrzymana przez korzystającego stanowi jego przychód w dniu jej otrzymania.

Osoba trzecia nie jest podmiotem, który ponosi konsekwencje podatkowe, na podstawie przepisów dotyczących umowy leasingu operacyjnego, nabycia przedmiotu leasingu od finansującego.

Dla korzystającego cała otrzymana od finansującego należność ze sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej stanowi przychód.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony tej umowy.

Podstawowa regulacja odnosząca się do leasingu finansowego zawarta jest w art. 23f u.p.d.o.f. oraz art. 17f u.p.d.o.p. W rozumieniu powołanych przepisów z leasingiem finansowym mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

• umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Oczywiście oprócz wymienionych warunków dla uznania danej umowy dla celów podatku dochodowego za umowę leasingu finansowego spełnione muszą być również ogólne warunki wynikające z ustawowej definicji umowy leasingu, w szczególności zaś warunek, zgodnie z którym przedmiotem leasingu muszą być podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pomijamy w tym miejscu grunty, gdyż leasing gruntów omówiony zostanie odrębnie).

Należy pamiętać o tym, że jeżeli którykolwiek z wymienionych ustawowych warunków uznania umowy leasingowej za leasing finansowy nie jest spełniony (np. suma opłat leasingowych jest niższa od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), wówczas do opodatkowania stron takiej umowy stosuje się przepisy przewidziane dla najmu i dzierżawy (art. 23l u.p.d.o.f. oraz art. 17l u.p.d.o.p.).

Jeśli wszystkie opisane warunki ustawowe są spełnione, wówczas do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej opłaty te stanowią spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Przedstawiona regulacja oznacza, że przychodem finansującego oraz odpowiednio kosztem podatkowym korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu jest tylko ta część wspomnianych opłat, która przewyższa kwotę spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (a więc tzw. odsetkowa część opłat leasingowych).

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z podatkowego punktu widzenia cechą charakterystyczną omawianego modelu leasingu jest możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego. W rezultacie dla korzystającego kosztem uzyskania przychodu, oprócz odsetkowej części opłat leasingowych, będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Szczegółowe omówienie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego wykracza poza ramy niniejszego opracowania.

Podobnie jak regulacje odnoszące się do leasingu operacyjnego, przepisy dotyczące leasingu finansowego określają skutki podatkowe trzech możliwych działań finansującego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Działaniami tymi są:

• przeniesienie własności (sprzedaż) przedmiotu umowy leasingu na korzystającego,

• przeniesienie własności (sprzedaż) przedmiotu umowy leasingu na osobę trzecią,

• oddanie przedmiotu umowy leasingu korzystającemu do dalszego używania.

Przypomnieć należy, że podstawowym okresem umowy leasingu – zgodnie z przedstawioną wcześniej definicją ustawową – jest czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa leasingu, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, spełniającej ustawowe warunki leasingu finansowego, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu, wówczas podatkowe skutki tego zdarzenia są następujące:

• przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega o­na znacznie od ich wartości rynkowej,

• do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących przedmiot umowy leasingu, pomniejszone o spłatę wartości początkowej.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, o wysokości przychodu finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu decyduje zawsze cena określona w umowie sprzedaży (nawet jeśli jest to cena symboliczna, odbiegająca znacznie od wartości rynkowej przedmiotu leasingu). Organ podatkowy nie może zatem w omawianym przypadku określić przychodu finansującego w wysokości wartości rynkowej przedmiotu leasingu.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, spełniającej warunki leasingu finansowego, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę, wówczas wywołuje to następujące skutki podatkowe:

• przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art. 14 i 19 u.p.d.o.f. (art. 12–14 u.p.d.o.p.),

• do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących przedmiot umowy, pomniejszone o spłatę wartości początkowej.

Spłatą wartości początkowej jest faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w podstawowym okresie umowy leasingu. Co istotne, spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu (jeżeli strony uzgodniły, iż w przypadku zbycia – po zakończeniu podstawowego okresu umowy – przedmiotu leasingu osobie trzeciej finansujący wypłaci korzystającemu określoną kwotę z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu).

Kwota wypłacona korzystającemu z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingu stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego i jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, spełniającej warunki leasingu finansowego, finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych u stron umowy leasingu finansowego (zarówno w podstawowym okresie umowy, jak i po jego upływie) mają zastosowanie również wówczas, gdy zawarta umowa spełnia ustawowe cechy leasingu operacyjnego, lecz finansujący w dniu zawarcia tej umowy korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących m.in. na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych (art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przepisy dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu obejmują szczególną regulację odnoszącą się do leasingu gruntów (są to przepisy art. 23i u.p.d.o.f. oraz art. 17i u.p.d.o.p.). Regulacja ta ma zastosowanie do umów leasingu, które spełniają łącznie następujące warunki:

• przedmiotem umowy leasingu są grunty,

• umowa leasingu zawarta jest na czas oznaczony,

• suma ustalonych w umowie opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Jeżeli którykolwiek z wymienionych warunków nie jest spełniony (np. umowa została zawarta na czas nieoznaczony lub suma opłat leasingowych jest niższa od wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie), wówczas do opodatkowania stron takiej umowy stosuje się przepisy przewidziane dla najmu i dzierżawy.

W przypadku gdy wszystkie wymienione warunki są spełnione, wówczas do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości gruntów przypadającej na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Przepisy dotyczące leasingu gruntów określają skutki podatkowe trzech możliwych działań finansującego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Działaniami tymi są:

• przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu (tj. gruntu) na korzystającego,

• przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu (tj. gruntu) na osobę trzecią,

• oddanie przedmiotu umowy leasingu (tj. gruntu) korzystającemu do dalszego używania.

W tych trzech przypadkach do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy leasingu należy stosować odpowiednio przepisy o leasingu finansowym.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu gruntów, spełniającej warunki określone w art. 23i ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p.), finansujący przenosi na korzystającego własność gruntów będących przedmiotem tej umowy, wówczas podatkowe skutki tego zdarzenia są następujące:

• przychodem ze sprzedaży gruntów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega o­na znacznie od ich wartości rynkowej,

• do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione przez finansującego na nabycie gruntów stanowiących przedmiot umowy leasingu, pomniejszone o spłatę wartości tych gruntów, otrzymaną przez finansującego w opłatach leasingowych.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, o wysokości przychodu finansującego z tytułu sprzedaży gruntu korzystającemu decyduje zawsze cena określona w umowie sprzedaży (nawet jeśli jest to cena symboliczna, odbiegająca znacznie od wartości rynkowej gruntu). Organ podatkowy nie może zatem w omawianym przypadku określić przychodu finansującego w wysokości wartości rynkowej gruntu.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu gruntów, spełniającej warunki określone w art. 23i ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p.), finansujący przenosi na osobę trzecią własność gruntów będących przedmiotem umowy oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę, wówczas wywołuje to następujące skutki podatkowe:

1) przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy, o których mowa w art. 14 i 19 u.p.d.o.f. (art. 12–14 u.p.d.o.p.),

2) do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione przez finansującego na nabycie gruntów stanowiących przedmiot umowy pomniejszone o spłatę wartości tych gruntów, otrzymaną przez finansującego w opłatach leasingowych.

Zgodnie z przedstawioną regulacją, przychodem finansującego ze sprzedaży gruntów jest wartość tych gruntów wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, jednakże jeżeli wartość ta będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej gruntów, organ podatkowy może określić przychód finansującego w wysokości wartości rynkowej gruntów.

Kwota wypłacona korzystającemu z tytułu spłaty wartości gruntów stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego i jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania.

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu gruntów, spełniającej warunki określone w art. 23i ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p.), finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania grunty będące przedmiotem umowy leasingu, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) wprowadziła zmiany w opodatkowaniu umów leasingu. Ustawa o VAT nie zawiera własnej odrębnej definicji leasingu, wyróżnia jednak skutki, jakie rodzi odpowiednie zaklasyfikowanie umów leasingu. Leasing operacyjny potraktowany został w niej jako świadczenie usług. Z kolei leasing finansowy traktuje się jako dostawę towarów. W efekcie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towarów będących przedmiotem umowy lub z chwilą wystawienia faktury, natomiast w leasingu operacyjnym z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, czyli de facto w momencie płatności poszczególnych rat leasingowych. W związku z powyższymi kategoriami umów leasingu bardzo ważna jest ich odpowiednia klasyfikacja i poprawne rozliczanie podatku od towarów i usług, dlatego przedstawiamy elementy charakterystyczne z punktu widzenia VAT dla obu rodzajów leasingu, a także skutki, jakie wywołują.

Ustawa o VAT w art. 7 ust. 1 pkt 2 jako jedną z czynności prowadzącą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wymienia wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (opcja przeniesienia własności).

Ustawa wskazuje, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 2, rozumie się:

• umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz

• umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Umowy, w wyniku których zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, są zdefiniowane odpowiednio w art. 17f i 23f. Zgodnie z tymi przepisami, do leasingu finansowego zalicza się umowy spełniające następujące warunki:

• zostały zawarte na czas oznaczony,

• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

• w umowie postanowiono, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

Po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu finansowego finansujący może sprzedać przedmiot korzystającemu, sprzedać osobie trzeciej i wypłacić korzystającemu uzgodnioną kwotę lub oddać przedmiot leasingu korzystającemu do dalszego używania. Jednak, w świetle ustawy o VAT, do leasingu rozumianego jako dostawa towarów można zaliczyć jedynie tego rodzaju umowy, w wyniku których w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Obowiązek podatkowy w leasingu finansowym (dostawie towarów) powstaje w tym samym momencie co w dostawie towarów, czyli z chwilą wydania towarów, ponieważ dostawa taka powinna być udokumentowana fakturą w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od wydania towaru.

Podstawę opodatkowania leasingu finansowego stanowi obrót, czyli kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W związku z tym w chwili powstania obowiązku podatkowego w leasingu finansowym opodatkowana zostaje cała wartość umowy leasingowej. Faktura powinna zawierać całą kwotę podatku należnego od świadczenia finansującego, podobnie jak przy innych dostawach towarów.

ZAPAMIĘTAJ

Z tytułu samego wydania towaru, niezależnie od dokonania jakichkolwiek płatności, firma leasingowa ma obowiązek wystawić fakturę VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest cała suma wynikająca z umowy. Z kolei otrzymujący fakturę ma prawo na ogólnych zasadach odliczyć cały podatek w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym.

Leasing, który nie spełnia wymogów stawianych leasingowi będącemu dostawą towarów (finansowemu), omówionemu wcześniej (kwestie odpisów amortyzacyjnych, zawarcia umowy na oznaczony okres, sumy opłat), kiedy w umowie nie zastrzeżono, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego, jest traktowany jako usługa, a nie dostawa towarów.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli w stosunku do poszczególnych rat leasingowych w momencie ich płatności lub upływu terminu płatności.