Jakie przychody uznawane są za przychody z udziału w zyskach osoby prawnej? Jakie są zasady opodatkowania tego rodzaju przychodów?
Dariusz Strzelec
prawnik w Kancelarii Adwokackiej Brzezińska, Narolski, Mariański w Łodzi
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, uważane są za przychody z kapitałów pieniężnych.
Pewne uściślenie w tym zakresie zawiera dodatkowo przepis art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej bądź też dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów spółki.
Sytuacje, w których podstawą dokonanej wypłaty jest tytuł prawny w postaci posiadania udziału (akcji), należy odróżnić jednak od innych przypadków, w których wypłaty dokonywane ze strony spółki nie są związane z udziałem w kapitale, lecz np. z udziałem w organach spółki. Dlatego też wynagrodzenie członków organów spółki, np. rady nadzorczej, nie jest traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
Przychody z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowej
Z punktu widzenia wspólnika najistotniejsze znaczenie ma w tym zakresie dywidenda. W myśl art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Akcjonariusze spółki akcyjnej mają zaś prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 k.s.h.). Należy także zauważyć, że przepisy k.s.h. – przy spełnieniu określonych warunków – pozwalają na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy. Zaliczka taka będzie traktowana jako dochód wspólnika (akcjonariusza) oraz opodatkowana według tych samych zasad co dywidenda.
Dochodem z udziału w spółce kapitałowej będzie także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jak również dochód uzyskany przez udziałowców, przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Za podlegający opodatkowaniu dochód uznaje się ponadto dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego lub rezerwowego. Źródłem opodatkowania jest w takim przypadku przekazanie dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego – nie można natomiast wywodzić takich konsekwencji z przekazania dochodu na inne kapitały (zapasowy, rezerwowy). Jednocześnie jednak – zgodnie z drugą częścią przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez kapitalizację rezerw (środków pochodzących z niepodzielnego zysku, dopłat), równowartość kwot przekazanych na podwyższenie stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu. W takiej sytuacji następuje zatem w istocie pobranie podatku od dochodu, którego udziałowiec faktycznie nie otrzymał.
Likwidacja spółki kapitałowej następuje zgodnie z trybem unormowanym przepisami k.s.h. Powołani do jej przeprowadzenia likwidatorzy powinni zakończyć bieżące sprawy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania. Jeżeli po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzytelności pozostał jeszcze majątek, to zgodnie z art. 286 § 1 k.s.h. może on zostać podzielony między wspólników spółki z o.o., nie wcześniej jednak niż przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (zgodnie z art. 474 § 1 k.s.h. podział między akcjonariuszy spółki akcyjnej majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli). Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli umowa (statut) spółki nie stanowi inaczej, majątek dzieli się między wspólników (akcjonariuszy) w stosunku do ich udziałów (dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy spółki akcyjnej).
Niezależnie od udziału w zysku udziałowcy mogą także otrzymywać od spółki pewne świadczenia rzeczowe bądź spółka może świadczyć usługi na ich rzecz. W tej sytuacji dla udziałowca, który otrzymuje od spółki określone świadczenia – nieodpłatnie bądź za opłatą skalkulowaną poniżej poziomu cen stosowanego wobec osób trzecich, wartość takiego świadczenia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Wartość tego rodzaju świadczeń ustalana jest według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b ustawy o p.d.o.f.
Powstanie obowiązku podatkowego
Przychodem z udziału w zyskach osób prawnych są kwoty faktycznie otrzymane. Obowiązek podatkowy powstanie zatem dopiero z chwilą faktycznego otrzymania, wypłaty dywidendy czy też wynagrodzenia za umarzane udziały.
Przykład
Jeżeli dywidenda przypadająca za dany rok podatkowy wspólnikom Alfa Sp. z o.o. – Janowi K. i Celinie B. – nie została im wypłacona, lecz przeznaczono ją na inwestycje niezbędne w celu rozwoju spółki, nie ma podstaw do przyjęcia, iż ta część zysku spółki stanowi dochód wspólników podlegający opodatkowaniu.
Podobnie wyglądałaby sytuacja w przypadku, gdyby zysk wypracowany za dany rok podatkowy zatrzymano w spółce z przeznaczeniem na kapitał rezerwowy. Jeżeli jednak później nastąpiłoby podwyższenie kapitału zakładowego z tych środków, równowartość kwot przekazanych na ten kapitał stanowiłaby dochód wspólników podlegający opodatkowaniu.
Innymi słowy, istotne jest czy, a jeśli tak, to kiedy wspólnik faktycznie otrzyma kwoty tytułem dywidendy (wynagrodzenia za umarzany udział itd.) albo też kiedy kwota ta zostanie postawiona do jego dyspozycji. Natomiast bez względu na moment powstania obowiązku podatkowego pozostaje to, kiedy zostanie podjęta np. uchwała o podziale zysku lub umorzeniu udziału.
Dochodem z udziału w spółce kapitałowej jest faktycznie otrzymane przysporzenie. Nie jest nim natomiast korzyść, która co prawda powstała dla wspólników, lecz zostanie zdyskontowana dopiero w przyszłości. Tym samym, w związku z tzw. buy-back, czyli nabyciem udziałów i ich umorzeniem z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego (dotyczy to jedynie spółki z o.o.), nie można mówić o uzyskaniu dochodu. W takiej sytuacji spółka nabywając udziały, następnie je umarza, a wypłacone wynagrodzenie pochodzi z zysku spółki i nie towarzyszy mu obniżenie kapitału. Powoduje to zmianę wartości udziałów wspólników pozostających w spółce, przy niezmienionej wartości kapitału zakładowego spółki. W takiej sytuacji wzrost wartości udziałów wspólników pozostających w spółce nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z faktu, iż korzyść związana ze zwiększeniem wartości udziałów zostanie przez wspólników zdyskontowana dopiero w chwili umorzenia udziałów lub ich sprzedaży, natomiast dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowią kwoty faktycznie otrzymane.
W przypadku dokonanych na rzecz udziałowców świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, udziałowcy uzyskują przychód z chwilą wydania rzeczy lub wykonania usług.
Zryczałtowany podatek dochodowy
W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. od przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19 proc. W związku z dokonaną od 1 stycznia 2005 r. zmianą tego przepisu – bez względu na miejsce uzyskania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych – opodatkowane będą one według jednolitej stawki 19 proc. Dotyczy to przychodów, jakie otrzymują podatnicy, mający miejsce zamieszkania w Polsce. Jest to istotna zmiana, gdyż według zasad obowiązujących do końca 2004 r. dochód uzyskany w Polsce podlegał co prawda, jak obecnie, opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 19 proc., natomiast dochody uzyskane z zagranicy opodatkowane były przy zastosowaniu skali podatkowej na zasadach ogólnych.
Przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej ani z dochodami opodatkowanymi stawką liniową.
Jeżeli jednak odbiorca dywidendy (bądź uprawniony do innego przychodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej) nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, stawka przewidziana w art. 30a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. może być modyfikowana odpowiednimi postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stawka w wysokości 19 proc. znajdzie zatem zastosowanie, o ile umowa zawarta z krajem, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, nie stanowi inaczej. Jednakże zastosowanie niższej stawki podatku lub niedobranie podatku zgodnie z taką umową będzie możliwe pod warunkiem przedłożenia przez podatnika (odbiorcę dywidendy albo innego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych) płatnikowi (mającej siedzibę w Polsce spółce dokonującej wypłaty) certyfikatu rezydencji, czyli zaświadczenia o miejscu zamieszkania podatnika, wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej.
Przykład
Beta Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wypłaca dywidendę wspólnikowi – Johannowi K., mającemu miejsce zamieszkania w Austrii. Zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Wiedniu 2 października 1974 r. (Dz.U. Nr 24, poz. 129), w razie przedstawienia spółce przez wspólnika odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatek zostanie obliczony przy zastosowaniu stawki 10 proc. Jeżeli natomiast wspólnik nie uzyska takiego certyfikatu, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 19 proc.
Co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, traktowany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jednakże przepis art. 30a ust. 6 ustawy o p.d.o.f. wprowadza wyjątek od tej reguły. Przedmiotem opodatkowania, gdy chodzi o dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest bowiem przychód. W odniesieniu do tej kategorii ustawodawca nie przewidział możliwości jego pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu. Nie zmienia to jednak faktu, iż w pewnych sytuacjach podlegającym opodatkowaniu przychodem podatnika nie będzie kwota faktycznie przez niego otrzymana (lub pozostawiona do dyspozycji), lecz nadwyżka nad kosztami uzyskania (z sytuacją taką mamy do czynienia w przypadku umorzenia udziałów).
Obowiązki spółki jako płatnika
Spółki będące płatnikami podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są obowiązane pobierać zryczałtowany 19-proc. podatek dochodowy od dokonywanych wypłat lub pozostawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przekazują one kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby spółki. W tym terminie konieczne jest także przesłanie deklaracji według ustalonego wzoru (PIT-8A). W razie natomiast przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego płatnicy w myśl art. 41 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego.
Roczne rozliczenie dochodu
W związku ze zmianą zasad opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych wypłacanych z zagranicy, czyli także dochodów z tytułu udziału w zysku spółek kapitałowych, od 1 stycznia 2005 r. podatnicy osiągający takie dochody nie będą wykazywać ich w zeznaniu rocznym. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 11 ustawy o p.d.o.f. w zeznaniu rocznym zostaną wykazane kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów uzyskanych za granicą i kwoty podatku zapłaconego za granicą. Podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce, który uzyskał takie przychody poza granicami kraju, od podatku obliczonego według stawki 19 proc. będzie mógł odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą w państwie, w którym siedzibę ma osoba prawna (np. spółka kapitałowa), która dokonała wypłaty. Odliczana kwota nie będzie mogła jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19 proc.
Jeżeli jednak podatek nie zostanie pobrany przez płatnika (taka sytuacja może zaistnieć właśnie, gdy wypłata pochodzi z zagranicy), to zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy o p.d.o.f. podatnik (beneficjent, na rzecz którego wypłacono przychód) będzie musiał rozliczyć się z niego w zeznaniu rocznym.
Natomiast gdy chodzi o dochody uzyskiwane w Polsce, to ani dochody z udziału w zyskach osób prawnych, ani podatek nie będą wykazywane w zeznaniu rocznym.
Podstawa prawna:
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn.zm.).