Zatrudnienie małżonka w spółce osobowej
REKLAMA
Prowadzenie spraw spółki cywilnej połączone z jej reprezentowaniem jest obowiązkiem wspólnika. Osobiste świadczenie pracy przez wspólnika wynika więc z istoty jego członkostwa w spółce. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika z tego tytułu (rekompensatą) jest jego udział w przypadającym mu dochodzie lub osiągnięcie wspólnego, zaplanowanego celu gospodarczego.
Marian Jankowski
Doradca podatkowy, Biuro Usług Audytorskich i Księgowych „Lidmar” w Legionowie
Wiele podmiotów świadczących usługi w zakresie ochrony zdrowia działa w formie spółek niemających osobowości prawnej. Niejednokrotnie w spółkach tych zatrudniani są członkowie rodziny. Dlatego też to wspólnicy tych spółek najbardziej odczuwają niekorzystne skutki regulacji podatkowych w tym zakresie.
W obecnym stanie prawnym nie istnieją również przepisy zakazujące wspólnikom w spółce cywilnej zawarcia umowy o pracę za wynagrodzeniem z osobą trzecią, małżonkiem, małoletnimi dziećmi lub z innym wspólnikiem.
Dyskryminacja podatkowa w związku z zatrudnieniem członków rodziny wspólnika
Obowiązujące przepisy nie zabraniają wspólnikowi podjęcia zatrudnienia w spółce jako pracownika w związku z posiadanymi przez niego kwalifikacjami. Wówczas praca świadczona przez wspólnika spółki ma taki sam charakter, jak praca wykonywana przez osobę trzecią.
Zawarcie umowy o pracę za wynagrodzeniem z małżonkiem wspólnika i małoletnimi dziećmi rodzi niczym nieuzasadnione dolegliwości podatkowe dla wspólników. W efekcie zwiększa się bezrobocie, a zatrudnianie dzieci wspólników w celu nauki zawodu przestało być opłacalne.
Wynagrodzenie małżonka wspólnika spółki cywilnej do 31 grudnia 2000 r. stanowiło koszt uzyskania przychodu dla pozostałych wspólników, natomiast od 1 stycznia 2001 r. nie stanowi już kosztu uzyskania przychodu dla żadnego wspólnika (co wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 10 updof w zmienionym brzmieniu).
Przepis ten w obecnym brzmieniu rozszerza dyskryminację podatkową rodziny oraz narusza zasadę równości wobec prawa poprzez faktyczne zwiększenie obciążeń podatkowych – inna (mniejsza) podstawa opodatkowania za te same czynności wykonywane przez osoby trzecie i inna (zwiększona o nieodliczone koszty uzyskania) dla pozostałych wspólników. Jego bezpośrednią konsekwencją jest podwójne opodatkowanie części dochodu wspólników, w kwocie wynagrodzenia niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów, która tym samym podwyższa dochód wspólników.
Wynagrodzenie wypłacane małżonkom wspólników spółki cywilnej powinno stanowić w całości koszt uzyskania przychodu, tak samo jak wynagrodzenie pracowników będących osobami obcymi.
Zasady ustalania dochodu z udziału w zyskach spółek osobowych od 2001 r.
Począwszy od 2001 r. zmienił się sposób ustalania dochodu z udziału w zyskach spółki niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku oraz łączy się z przychodami z innych źródeł i opodatkowuje się na zasadach ogólnych. W tych samych proporcjach określa się koszty uzyskania przychodów, wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów oraz ulgi podatkowe w spółce. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
WARTO ZAPAMIĘTAĆ
Ustawodawca, określając zasady ustalania dochodów przypadających wspólnikom z udziału w spółkach osobowych, w celu ich opodatkowania polegał na fikcji, jakoby spółka osobowa, która sama podatnikiem być nie może, osiągnęła dochód (przychód).
A może warto byłoby tę fikcję urzeczywistnić i spółki osobowe traktować w podatku dochodowym analogicznie jak w podatku VAT – jako podatnika?
U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, pomniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ich ciężar.
Z kolei u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej jest różnica między przychodem w rozumieniu art. 14 updof a kosztami uzyskania, skorygowana o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych i materiałów (surowców).
W księdze tej nie wykazuje się oddzielnie przychodów każdego ze wspólników tworzących spółkę, ale przychody całej spółki (wszystkich wspólników łącznie).
Wydaje się, że przyjęcie innego założenia, a mianowicie że spółka osobowa jest płatnikiem podatku dochodowego, rozwiązałoby wiele problemów i pozwoliło uniknąć szeregu nonsensów z tym związanych.
Analogiczne rozwiązania obowiązują na gruncie ustawy o rachunkowości, której przepisy znajdują zastosowanie m.in. do osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość 800 000 euro.
WARTO ZAPAMIĘTAĆ
Za dochód wspólnika w spółce niemającej osobowości prawnej należy uznać dochód przypadający mu stosownie do jego udziału oraz świadczenia uzyskane od spółki za prowadzenie jej spraw, z tytułu udzielonych spółce pożyczek oraz przekazania przedmiotów do użytkowania. Tak ustalony udział powinien stanowić dochód wspólnika z działalności gospodarczej.
Trzeba pamiętać, że w świetle obowiązujących przepisów wynagrodzenie wypłacane małżonkowi jednego ze wspólników nie stanowi kosztu uzyskania przychodu nie tylko tego wspólnika, ale również pozostałych wspólników spółki (art. 23 ust. 1 pkt 10 updof).
Przychód z tego tytułu należy więc przyporządkować każdemu ze wspólników, proporcjonalnie do udziału każdego z nich w spółce, bez możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych z tym zatrudnieniem. Wspólnik, poprzez wynagrodzenie małżonka, partycypuje w tym podziale kosztów – przypadająca na niego część również dla niego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Czyli przychód z tego tytułu (skoro nie ma kosztów) jest dochodem podwójnie opodatkowanym u wszystkich wspólników spółki. Dlatego wspólników spółki cywilnej najwięcej kosztuje wartość pracy małżonków i małoletnich dzieci, zatem ich zatrudnianie jest obecnie po prostu nieopłacalne i nieefektywne.
Koszty są przecież jednym z elementów kształtujących ekonomiczny sens prowadzenia działalności gospodarczej i wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym oraz na poziom bezrobocia.
Najwyższy czas, aby ustawodawca zauważył tę oczywistą współzależność i nie tylko tworzył nowe programy w celu zmniejszenia bezrobocia, ale również zmienił te przepisy, które bezpośrednio wpływają na jego zwiększenie.
Ilustrację dyskryminacji podatkowej występującej przy zatrudnieniu małżonka wspólnika spółki stanowi przykład na str. 22.
Z przykładu z wariantu I wynika jasno, że wzrost dochodu do opodatkowania wspólnika A o 10 j.p. nastąpił z powodu nieuznania wydatku wynagrodzenia małżonka za koszt uzyskania przychodu w proporcji do udziałów (50% z 20 j.p.). Dochód wspólnika B wynosi 40 j.p.
Z kolei w wariancie II dochód wspólnika A jest taki sam, jak w wariancie I, natomiast nastąpił wzrost dochodu do opodatkowania u wspólnika B z powodu nieuznania za koszt przypadającego na niego wydatku za pracę małżonka wspólnika A.
Najkorzystniejszy wynik (40 j.p. dochodu do opodatkowania przypadającego na każdego wspólnika), a tym samym optymalizację podatku wspólnicy osiągnęli w wariancie III, poprzez zatrudnienie osoby trzeciej.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.Zasada uwzględniania faktycznie poniesionych kosztów – złamana
Z przytoczonego przykładu wynika, że obowiązujący sposób ustalania przychodów i kosztów dla wspólników spółki cywilnej (z powodu wyłączenia z kosztów wartości pracy małżonka) jest pozbawiony logiki.
Podane przykłady przeczą zasadzie uwzględniania kosztów faktycznie poniesionych dla celów podatkowych: od przychodów odlicza się tylko te koszty, które zostały poniesione w rozumieniu prawa podatkowego.
Można się zgodzić z zakazem uwzględniania przy ustalaniu dochodu wspólnikowi spółki cywilnej tych wydatków, które podatnik (wspólnik) „zaoszczędził” własną pracą bądź dzięki pracy współmałżonka (dotyczy zarządzania i reprezentacji). Ale trudno zrozumieć i racjonalnie uzasadnić, dlaczego praca małżonka jednego ze wspólników przynosząc przychód (traktowany w proporcji do udziałów jako dochód) ma być „karą” dla pozostałych wspólników – przez wykazaną wcześniej dyskryminację podatkową.
W tym przypadku wynagrodzenie jako element kosztowy, tak ważny z ekonomicznego oraz rachunkowego (bilansowego) punktu widzenia, staje się nieistotny dla celów podatkowych i taki dochód jest tym samym podwójnie opodatkowany.
Wyłączenie z kosztów wynagrodzeń małżonków wspólników – sprzeczne z Konstytucją
Spółki osobowe na gruncie polskiego prawa nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, i jako takie nie osiągają dochodów czy przychodów w rozumieniu obu tych ustaw. Podatnikami w odniesieniu do dochodów z udziału w ich zyskach są wyłącznie wspólnicy tworzący spółki osobowe. Zasady, na jakich opodatkowane są dochody wspólników z tytułu wartości pracy małżonków wspólników spółek osobowych uzyskujących świadczenia pieniężne ze stosunku pracy, są niezgodne z Konstytucją RP.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych w rozumieniu art. 22 updof wynagrodzeń i innych świadczeń małżonkowi wspólnika, dla pozostałych wspólników, za pracę wykonaną na rzecz spółki cywilnej na podstawie odrębnych umów, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i 2 oraz z art. 65 ust. 1 Konstytucji RP.
Treść art. 23 ust. 1 pkt 10 updof sprzeciwia się delegacji art. 32 (wszyscy obywatele są równi wobec prawa, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny) i art. 65 (każdemu zapewnia się wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy) Konstytucji RP.
Podsumowanie
W krajach należących do Unii Europejskiej spotykane są rozwiązania polegające na opodatkowaniu dochodu spółki osobowej, a nie dochodu wspólników lub też zezwalające wspólnikom na dokonanie wyboru sposobu opodatkowania przewidzianego dla spółek kapitałowych.
Podobne unormowanie będzie obowiązywać w Polsce od 1 stycznia 2005 r. (art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółki osobowe, mające siedziby lub zarząd w innych państwach członkowskich Unii, które na podstawie przepisów wewnętrznych będą traktowane jak osoby prawne – podlegające opodatkowaniu w tych państwach od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania – będą tak samo traktowane w Polsce.
Podstawa prawna
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619)
REKLAMA
Źródło:
© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.