Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych

Podstawowym celem omawianej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dostosowanie przepisów u.p.d.o.p. do prawa unijnego. Jednak nie jest to jedyny cel przeprowadzanych zmian. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do projektu nowelizacji u.p.d.o.p.¹, celem projektu jest również:

1) dostosowanie przepisów ustawy do rozwiązań wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2) wprowadzenie mechanizmu usprawniającego automatyczną wymianę informacji podatkowych w odniesieniu do dochodów, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p.,

3) przedłużenie funkcjonowania niektórych zwolnień przedmiotowych,

4) uściślenie niektórych przepisów ustawy.

Mocą nowelizacji zdecydowano się zmienić przepisy odnoszące się do podmiotów, do których stosuje się u.p.d.o.p. Ustawa miała i ma zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, podatkowych grup kapitałowych, a także do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej należało dokonać w powyższym zapisie odpowiednich zmian, gdyż w niektórych państwach unijnych spółki niemające osobowości prawnej (spółki osobowe) mogą być traktowane i opodatkowane jako osoby prawne. Z tych też względów jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych będą mogły występować spółki niebędące osobami prawnymi, mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są o­ne traktowane jako osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Po zmianach zakres podmiotowy stosowania u.p.d.o.p. uległ zatem rozszerzeniu o tych podatników – spółki niemające w Polsce siedziby lub zarządu – jeżeli na podstawie przepisów państwa ich miejsca siedziby (zarządu) mogą być traktowane jako osoby prawne i tam opodatkowane.

Ustawodawca zdecydował się na zmianę przepisów art. 12 u.p.d.o.p., dotyczących przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń i przychodów w naturze. Jedna z tych zmian polega na zmianie używanych pojęć. Do tej pory u.p.d.o.p. posługiwała się w art. 12 ust. 1 pkt 2 pojęciem przychodów w naturze, które nie było nigdzie zdefiniowane. Bardziej prawidłowe i mogące wyeliminować ewentualne wątpliwości interpretacyjne jest natomiast sformułowanie, którym posługiwać się będzie ustawa od 2005 r. W miejsce przychodów w naturze ustawodawca wprowadził bowiem pojęcie „nieodpłatnie otrzymanych rzeczy i praw”.

Kolejna zmiana w tym zakresie jest bardziej poważna. Dotyczy o­na wprowadzenia do ustawy przychodów z tytułu otrzymania częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, jak również z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawodawca przyjął zatem, że podatnicy mogą uzyskać przychód, jeżeli za nabytą rzecz, prawo lub usługę zapłacą cenę niższą od rynkowej. Wprowadzenie powyższych rozwiązań będzie oznaczać, że przychód będzie mógł zostać określony u podatnika, który nabywa rzecz lub prawo po cenie niższej niż ogólnie stosowana w obrocie takimi rzeczami lub prawami. Dotychczas możliwość określenia dochodu w innej wysokości niż wskazana przez podatnika istniała tylko w stosunku do zbywcy². W przypadku rzeczy i praw nabytych częściowo odpłatnie, przychodem będzie różnica pomiędzy wartością tych rzeczy lub praw, ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, a ceną, jaką podatnik zapłacił za nabyte rzeczy i prawa. Ustawodawca postanowił jednocześnie, że postanowienia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie się stosować w takim przypadku odpowiednio. Podatnik, nabywając rzecz lub prawo za cenę niższą, sam powinien zdecydować, czy osiągnął z tego tytułu przychód. Mogą bowiem istnieć uzasadnione przyczyny, na podstawie których podatnik miał prawo do nabycia za cenę niższą od ceny rynkowej. Natomiast organ podatkowy ma prawo wezwać strony umowy – w tym nabywcę – do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej. W przypadku nieudzielenia odpowiedzi lub niewskazania przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny niższej, organy podatkowe mogą określić tę cenę z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych). W niektórych sytuacjach koszty opinii biegłego ponosić będzie zbywca.

Przy wyjaśnianiu przedmiotowego zagadnienia należy jednocześnie wskazać na zmiany w tym zakresie, jakie zostały dokonane po stronie kosztów uzyskania przychodów i amortyzacji.

Zmiana po stronie kosztów uzyskania przychodów polega na nadaniu nowego brzmienia art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się do zasad ustalania kosztów w sytuacji odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw (świadczeń), w związku, z którymi został wcześniej określony przychód. Podatnicy dokonujący zbycia takich rzeczy lub praw (świadczeń) jako koszt uzyskania przychodu przyjmują:

1) wartość przychodu wykazanego z tytułu nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie nabytych świadczeń,

2) wartość przychodu wykazanego z tytułu częściowo odpłatnie nabytych rzeczy, praw lub usług, powiększoną o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw (świadczeń), a następnie

– pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych obejmuje wszystkie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc zarówno te stanowiące koszty uzyskania przychodów, jak i niestanowiące takich kosztów.

W związku z omawianymi zmianami nowelizacji uległy również przepisy o amortyzacji. Należało bowiem zapisać, w jaki sposób ustalić wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nabytej częściowo odpłatnie. W wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2005 r. w u.p.d.o.p. znajdzie się rozwiązanie, stosownie do którego za wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nabytej częściowo odpłatnie uważa się cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu ustalonego w związku z częściowo odpłatnym nabyciem. Wartością początkową będzie zatem w takim przypadku wartość rynkowa z ewentualnym uwzględnieniem uzasadnionego obniżenia tej wartości.

Przepisy u.p.d.o.p. zostały dostosowane do rozwiązań wynikających z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Ustawa VAT wprowadziła nową instytucję korekty VAT w przypadku towarów i usług wykorzystywanych zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT. Korekta ta związana jest ze strukturą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od VAT. Zasadą jest bowiem, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Tylko podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu w ramach VAT.

Jeżeli podatnicy nie mogą wyodrębnić całości lub części kwot, o których mowa powyżej, to stosowane jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji struktury sprzedaży. Wskaźnik proporcji stosowany w trakcie roku podatkowego ustala się na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży na podstawie danych z roku poprzedniego (istnieje również możliwość ustalenia wskaźnika według prognozy podatnika uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego).

Korekta podatku od towarów i usług przy zastosowaniu proporcji dokonywana jest po zakończeniu roku, kiedy zastosujemy wskaźnik proporcji wynikający z zakończonego roku, którego korekta dotyczy. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w stosunku do których wydatek na ich nabycie jest bezpośrednio zaliczany do kosztów podatkowych, korekta VAT jest dokonywana po zakończeniu roku przez 5 lat, a w przypadku nieruchomości przez 10 lat (przy wcześniejszej sprzedaży środka lub wartości korekty dokonujemy w miesiącu sprzedaży za cały pozostały do upływu terminu okres).

Obowiązywanie powyższych zasad dotyczących korekty VAT powoduje określone konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem podatnik nabędzie np. środek trwały, to dla celów podatku dochodowego wartość początkową określa się tylko jeden raz. Podatek naliczony może zwiększać wartość początkową w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami nie podlega odliczeniu w ramach rozliczeń VAT. W sytuacji zatem gdy podatnik tylko w części dokonał odliczenia VAT, to pozostała kwota tego podatku zwiększy wartość początkową. Dokonując następnie korekty VAT może okazać się, że miał prawo do większego lub mniejszego odliczenia. Oznaczać to będzie tym samym, że VAT zaliczony do wartości początkowej powinien być mniejszy lub większy.

Aby jednak nie komplikować systemu, co mogłoby mieć miejsce w przypadku konieczności dokonywania corocznej korekty wartości początkowej, w u.p.d.o.p. zdecydowano się na wprowadzenie odpowiednich przepisów po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Korekta w VAT powodująca zwiększenie albo zmniejszenie podatku odliczonego będzie automatycznie wpływać:

1) na przychody – w przypadku zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia w ramach VAT, albo

2) na koszty podatkowe – w sytuacji jego zmniejszenia.

A zatem raz ustalona wartość początkowa nie będzie zmieniana w wyniku korekty VAT.

W przepisach u.p.d.o.p. uregulowano również sytuację, gdy kwota VAT została w pełnej wysokości uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podlegających amortyzacji, a więc wówczas, gdy podatnik nie dokonał w ogóle odliczenia VAT tylko podatek ten zwiększył w całości wartość początkową. Wówczas podatnik, który dokona korekty VAT strukturą, będzie zobowiązany do rozliczenia powstałej różnicy w zakresie przychodów.

Nie można także zapominać, że korekta VAT może wpływać na koszty podatkowe. Sytuacja taka będzie miała miejsce – jak to zostało wskazane powyżej – w przypadku zmniejszenia w wyniku korekty kwoty podatku odliczonego. Nowelizacja u.p.d.o.p. zawarła rozwiązania w tym zakresie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt. 46 lit. c. Jeżeli podatnik nie uwzględni w ogóle VAT w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, gdyż dokona odliczenia całej kwoty podatku, a następnie – w wyniku korekty podatku dokonanej strukturą – okaże się, iż nie miał prawa do całkowitego odliczenia, to ta różnica (zmniejszenie podatku odliczonego) podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ustawie dokonano również zmian po stronie wyłączeń z przychodów. Pierwsza ze zmian polega na uściśleniu brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca rozszerzył zakres stosowania tego przepisu na fundusz statutowy banku państwowego. Oznaczać to będzie, że środki otrzymane przez bank państwowy na utworzenie lub powiększenie funduszu statutowego nie podlegają zaliczeniu do przychodów. Fundusz statutowy pełni bowiem funkcje zbliżone do np. kapitału zakładowego w spółce kapitałowej i nie ma uzasadnienia, aby różnicować skutki podatkowoprawne w zależności od podmiotu.

Jednocześnie zrezygnowano z zapisu odnoszącego się do wyłączenia z przychodów wartości aktywów funduszy powierniczych. Należy bowiem zauważyć, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym fundusze powiernicze nie funkcjonują. Brak jest zatem uzasadnienia dla utrzymywania zapisu odnoszącego się do instytucji niewystępującej w systemie prawnym.

Zmianom uległ również przepis wyłączający z przychodów wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu korzystania z usług informacyjno-doradczych świadczonych przez punkty konsultacyjno-doradcze działające w ramach rządowych programów wsparcia dla małych i średnich przedsiębiorstw. Brzmienie tego przepisu w wersji obowiązującej do końca 2004 r. powodowało, iż możliwość wyłączenia z przychodów dotyczyła tylko wąskiej grupy przychodów związanych z korzystaniem z wymienionych usług.

Jednocześnie zwolnieniu od podatku podlegają również otrzymane przez podatników środki pieniężne pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz otrzymane od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Bardzo często zdarza się jednak, że podatnicy nie otrzymują środków pieniężnych, tylko organizowane są dla nich różnego rodzaju szkolenia, finansowane ze środków pochodzących od wskazanych powyżej podmiotów. Oznaczać to może zatem, że jeżeli nie mieszczą się o­ne w zakresie obecnie obowiązującego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 lub art. 17 ust. 1 pkt 14, 14b i 23 u.p.d.o.p., to podatnicy osiągną z tego tytułu przychody, które powinny podlegać opodatkowaniu.

Zmiana ta ma zatem rozszerzyć zakres funkcjonowania przepisu wyłączającego z przychodów wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie świadczeń oraz rzeczy i praw, pochodzących od wskazanych podmiotów w ramach rządowych programów. Wprowadzana zmiana dostosowuje jednocześnie terminologię, jaką posługuje się ustawa do nowych rozwiązań odnoszących się do przychodów w postaci otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych świadczeń.

Nowelizacja dodała przepis dotyczący kosztów przedsiębiorców zajmujących się działalnością telekomunikacyjną. Jak wynika z art. 15 ust. 1q, u przedsiębiorców telekomunikacyjnych kosztem uzyskania przychodów są koszty ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1, a także kwota dopłaty, o której mowa w art. 95 ust. 1 ustawy – Prawo telekomunikacyjne³, jak również kwota rocznej opłaty telekomunikacyjnej, o której mowa w art. 183 prawa telekomunikacyjnego.

Z art. 183 prawa telekomunikacyjnego wynika, że przedsiębiorca uiszcza roczną opłatę telekomunikacyjną związaną z realizacją zadań w zakresie telekomunikacji przez organy administracji, w tym z:

1) prowadzeniem rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych,

2) wydawaniem decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji, za które odrębne przepisy przewidują pobieranie opłat,

3) badaniem, weryfikacją i kontrolą rynków właściwych wyrobów i usług telekomunikacyjnych,

4) rozstrzyganiem sporów między przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi,

5) współpracą z instytucjami wspólnotowymi i międzynarodowymi w zakresie wynikającym z przepisów.

Wysokość opłaty telekomunikacyjnej nie może przekroczyć 0,05 proc. rocznych przychodów przedsiębiorcy telekomunikacyjnego z tytułu prowadzenia działalności telekomunikacyjnej, uzyskanych w roku obrotowym poprzedzającym o 2 lata rok, za który ta opłata jest należna.

Ustawodawca zdecydował się zatem na wprowadzenie jednoznacznych zapisów odnoszących się do wydatków ponoszonych przez przedsiębiorstwa telekomunikacyjne. Wydaje się jednak, że opłaty te byłyby kosztem uzyskania przychodów na podstawie ogólnego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Roczna opłata telekomunikacyjna jest bowiem ponoszona w związku z prowadzoną działalnością i w celu osiągnięcia przychodów. Aby jednak jednoznacznie przesądzić o zaliczaniu tej opłaty do kosztów podatkowych i wyeliminować ewentualne spory, w ustawie został wprowadzony stosowny zapis.

Kolejna zmiana odnosi się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i polega na zmianie używanych pojęć. Dotychczas u.p.d.o.p. posługiwała się bowiem pojęciami „jednostki uczestnictwa w funduszu powierniczym oraz certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego”. Zapisy ustawy zostały jednak dostosowane do terminologii, której używa ustawa z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546). Uzasadnieniem zmian jest również to, że certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi.

Kolejne zmiany po stronie kosztów uzyskania przychodów są niewątpliwie bardzo ważne i będą dotyczyć bardzo dużej części podatników. Dotyczą o­ne bowiem zasad rozliczania tzw. kosztów pracowniczych. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p. stanowią jednocześnie wyjątek od ogólnych zasad rozliczania kosztów w czasie, które przewiduje art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są o­ne potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W odniesieniu do wynagrodzeń mieliśmy do czynienia z wieloma przypadkami, że pracodawcy zarachowywali należne pracownikom wynagrodzenia, a wypłata następowała w terminie późniejszym. Niekiedy termin wypłaty był bardzo odległy i często było to podyktowane trudnościami finansowymi podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wynagrodzenie nie wypłacili pracownikom, a jedynie je zarachowali, mieli prawo do zaliczenia go do kosztów podatkowych okresu (roku), za które to wynagrodzenie przysługiwało. Warunkiem było, aby pracodawca w danym miesiącu (roku podatkowym) znał wielkość tych kwot i zarachował je do tego miesiąca (roku). Sam fakt zarachowania należnego pracownikom wynagrodzenia umożliwiał podatnikom zakwalifikowanie tych należności do kosztów podatkowych.

Ustawodawca zdecydował się jednak na określenie w inny sposób zasad rozliczania kosztów w postaci wynagrodzeń. Wprowadzając stosowne zapisy, stanął niejako po stronie pracowników. Od 1 stycznia 2005 r. obowiązywać zaczną przepisy, stosownie do których, nie uważać się będzie za koszty uzyskania przychodów:

1) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych⁴, oraz

2) nieopłaconych do ZUS składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek; bezwzględnie kosztem podatkowym nie będą jednak składki na ubezpieczenie, Fundusz Pracy i inne fundusze celowe od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W dotychczasowych rozwiązaniach zawartych w u.p.d.o.p. funkcjonowało rozwiązanie, które wyłączało z kosztów podatkowych niewypłacone osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej należności z tytułu np. umów o dzieło i zlecenia. Ustawodawca zdecydował się jednak na rozszerzenie zakresu stosowania tych przepisów również na należności wynikające z umów o pracę (umów o podobnym charakterze) oraz na składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek. Dopiero faktycznie opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zarachowanie ich, a nie opłacanie do ZUS, nie będzie uprawniało do zakwalifikowania tych składek do kosztów podatkowych. Składki ZUS za pracownika w części finansowane są bezpośrednio z wynagrodzenia pracownika i ta część zawarta jest w wynagrodzeniu brutto, a część finansowana jest bezpośrednio ze środków pracodawcy (płatnika składek). Obie części tych składek za pracownika odprowadzane są do ZUS do 15 następnego miesiąca, ale tylko część finansowana przez płatnika zostanie zaliczona do kosztów w dacie ich odprowadzenia do ZUS. Część zawarta w wynagrodzeniu – do kosztów jest zaliczana w dniu wypłaty wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji pracownika.

Przepis ten ma również zastosowanie do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nowelizowana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zasady odnoszące się do niedostatecznej kapitalizacji. Z niedostateczną kapitalizacją mamy do czynienia, gdy spółka jest finansowana przez wspólników w drodze pożyczek⁵. W określonych przez u.p.d.o.p. sytuacjach (gdy wartość zadłużenia spółki w stosunku do określonego wspólnika przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego) odsetki od pożyczek nie podlegają zaliczeniu przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczeń wynikających z przepisów regulujących niedostateczną kapitalizację nie stosowało się – do końca 2004 r. – do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatnika będącego rezydentem (podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski). Wyjątkiem od powyższego była jednak sytuacja, gdy rezydent podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a więc korzystał ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Wówczas ograniczenia zawarte w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji były stosowane.

Postanowienia ustawy różnicowały zatem skutki podatkowe przy niedostatecznej kapitalizacji, w zależności od miejsca siedziby lub zarządu podmiotu udzielającego spółce pożyczki. Rozwiązania te były jednak sprzeczne z wykładnią art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach z 12 grudnia 2002 r. w sprawie „Lankhorst-Hohorst” (sprawa C-324/00) oraz z 18 września 2003 r. w sprawie „Bosal Holding” (sprawa C-168/01). Obowiązujące w Polsce przepisy w tym zakresie były sprzeczne z dokonaną przez ETS wykładnią, gdyż dyskryminowały podatników ze względu na położenie ich siedziby.

W celu wyeliminowania istniejącego stanu dyskryminacji w wyniku nowelizacji został uchylony art. 16 ust. 7a zawierający stosowne ograniczenie. Jednocześnie w celu właściwego uregulowania istniejących umów (zawartych przed 1 stycznia 2005 r.) oraz mając na uwadze zasadę ochrony inwestycji w toku, ustawodawca postanowił, że nowe rozwiązania w odniesieniu do niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczek udzielonych przez rezydentów przed 1 stycznia 2005 r. Oznacza to zatem, że jeżeli podmiot będący rezydentem zawarł ze spółką umowę pożyczki przed 1 stycznia 2005 r., do odsetek z takiej pożyczki nie będą mogły być stosowane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji. Spółka będzie miała więc prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wypłacone odsetki w pełnej wysokości.

Wśród przepisów odnoszących się do zwolnień przedmiotowych, ustawodawca również zdecydował się dokonać zmian. Warto na wstępie przypomnieć, iż w zmianach na 2004 r. została już wykreślona część zwolnień, które na podstawie przepisów przejściowych obowiązywały do końca 2004 r.⁶. Ustawodawca zdecydował się jednak przedłużyć obowiązywanie części tych zwolnień, które miały utracić moc od 1 stycznia 2005 r. oraz wprowadzić do ustawy nowe bezterminowe zwolnienia przedmiotowe.

Zmianie uległo brzmienie przepisu dotyczącego zwolnienia od podatku dochodów jednostek organizacyjnych Ochotniczej Straży Pożarnej. Zwolnienie to odnosiło się do tej części dochodów, które były przeznaczone na cele statutowe. Zakres tego zwolnienia nie uległ zmianie, wprowadzono jednak zapis, iż w odniesieniu do dochodów przeznaczanych na cele statutowe OSP nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ordynacji podatkowej. W zakresie dochodów zwolnionych od podatku jednostki OSP zostały zwolnione z obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej (księgowej).

Jak zauważono powyżej, do ustawy zostały dodane dwa zwolnienia, które mają obowiązywać bezterminowo. Od 1 stycznia 2005 r. wolne od podatku będą dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Takie samo rozwiązanie obowiązywać będzie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w postaci składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą. Warto wskazać, że zwolnienia te zostały wykreślone z ustawy i na mocy przepisów przejściowych nowelizacji 2003 r. miały obowiązywać do końca 2004 r. Ustawodawca zdecydował się jednak na bezterminowe wprowadzenie ich do u.p.d.o.p., a nie tak jak w stosunku do pozostałych uchylonych zwolnień, przedłużenie ich mocy obowiązywania.

Mocą nowelizacji przedłużony został dalej termin obowiązywania zwolnień, które miały przestać obowiązywać już od 1 stycznia 2003 r., ale na mocy przepisów przejściowych obowiązywały jeszcze w 2004 r. W wyniku tych zmian do końca 2006 r. obowiązywać będą jeszcze następujące zwolnienia:

• dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych,

• dochody komunalnych zakładów mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych,

• dochody Wojskowej Agencji Mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł – w części przeznaczonej na cele związane z budownictwem i gospodarką zasobami mieszkaniowymi oraz internatowo-hotelowymi,

• dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem,

• dochody Agencji Mienia Wojskowego w części przeznaczonej na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej,

• dochody wspólnot mieszkaniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowanej na rzecz członków wspólnoty,

• dochody sportowych spółek akcyjnych – w części przeznaczonej na ich działalność sportową, w rozumieniu przepisów o kulturze fizycznej,

• dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, uzyskane przez osoby prawne, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych,

• dochody zakładów budżetowych, zajmujących się kwaterowaniem studentów, nauczycieli akademickich oraz innych pracowników uczelni i placówek naukowych, z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem domów akademickich, hoteli asystenckich oraz zasobów mieszkaniowych,

• dochody spółdzielczych związków rewizyjnych – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej,

• dochody komitetów wyborczych działających na podstawie odrębnych ustaw, w celu przeprowadzenia wyborów: na urząd Prezydenta Polski, do Sejmu i Senatu, do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw oraz wójta, burmistrza i prezydenta miasta – w części przeznaczonej na cele wynikające z tych ustaw,

• dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – w części przeznaczonej na cele szkoły,

• dochody spółek wodnych i ich związków, przeznaczone na cele statutowe,

• dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

• kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

• dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakład pracy chronionej na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, z wyjątkiem otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w tej części, w jakiej to dofinansowanie nie jest przekazane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

• dochody przywięziennych zakładów pracy w tej części, w jakiej co najmniej 25 proc. równowartości należnego od nich podatku dochodowego przekażą na odpowiednie fundusze Centralnego Zarządu Służby Więziennej,

• dochody z działalności niezarobkowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, w części przeznaczonej na cele statutowe,

• dochody Polskiej Konfederacji Sportu w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Zasady korzystania ze zwolnień nie zostały zmienione.

Przy okazji omawiania zwolnień przedmiotowych warto zwrócić uwagę na przepis art. 3 nowelizacji u.p.d.o.p. Przepisem tym dokonano zmian w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116, poz. 1203 z późn.zm.). Na podstawie bowiem przepisów tej ustawy wprowadzono bezterminowe zwolnienie dla Agencji Mienia Wojskowego. Przy obecnej nowelizacji u.p.d.o.p. ustawodawca zdecydował się jednak na zmiany zmierzające do pozostawienia dla tego podmiotu terminowego zwolnienia. Stąd powstała konieczność dokonania odpowiednich zmian w ustawie z 16 kwietnia 2004 r.

Od 1 stycznia 2005 r. wchodzą w życie nowe przepisy nakładające na podatników określone obowiązki informacyjne w zakresie odliczanych darowizn. Odnosić się to będzie zarówno do darczyńcy, jak i do obdarowanego i dotyczyć będzie wykazywania przez podatników wskazanych informacji oraz prowadzenia odpowiednich obowiązków ewidencyjnych.

Podatnicy, którzy otrzymują darowizny na realizację celów określonych w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie⁷ oraz na cele kultu religijnego będą obowiązani do wykazania w składanym przez nich zeznaniu kwotę ogółem otrzymanych darowizn wraz ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą działalności pożytku publicznego, a także celu kultu religijnego. Podatnicy będą również zobowiązani do szczegółowego wykazania darowizn pochodzących od osób prawnych wraz z podaniem nazwy i adresu darczyńcy, jeżeli jednorazowa kwota darowizny przekracza 15 000 zł lub jeżeli suma wszystkich darowizn otrzymanych w danym roku podatkowym od jednego darczyńcy przekracza 35 000 zł. W przeciwnej sytuacji, a więc w przypadku, gdy jednorazowa kwota darowizny jest mniejsza niż 15 000 zł lub gdy suma wszystkich darowizn otrzymanych w danym roku podatkowym od jednego podmiotu jest mniejsza niż 35 000 zł, obdarowany nie będzie zobowiązany do szczegółowego wskazywania darowizn pochodzących od osób prawnych z podawaniem danych darczyńcy.

Obdarowani będą zobowiązani do jeszcze dodatkowych obowiązków. W terminie składania zeznania, a więc do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego, istnieć będzie obowiązek udostępnienia do publicznej wiadomości poprzez publikacje w Internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych informacji, o których mowa powyżej (te, które muszą być wykazane w zeznaniu). Będą również zobowiązani do zawiadomienia o tym udostępnieniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Ustawodawca zdecydował jednak, że podatnicy, których dochód za dany rok podatkowy nie przekroczy kwoty 20 000 zł, są zwolnieni z konieczności udostępniania do publicznej wiadomości wskazanych powyżej informacji. Zdaniem autora, z konstrukcji przepisów wynika, że obowiązek udostępnienia zostanie spełniony, gdy niezbędne informacje zostaną opublikowane (wyłożone) tylko w jednym z miejsc wymienionych w przepisach u.p.d.o.p.

Wskazane powyżej obowiązki zostały również nałożone na tych podatników (obdarowanych), którzy nie muszą składać zeznania. Podatnikami zwolnionymi z obowiązku składania zeznania są, oprócz podmiotów zwolnionych podmiotowo (art. 6 u.p.d.o.p.), kościelne osoby prawne osiągające dochody z niegospodarczej działalności statutowej. Termin dla złożenia tych informacji został określony tak jak termin składania zeznania. W celu umożliwienia takim podatnikom złożenia wymaganych informacji został nałożony na Ministra Finansów obowiązek sporządzenia wzoru informacji, zawierającej określone dane.

Ustawodawca zdecydował się na nałożenie nowych obowiązków również na podatników korzystających z odliczenia z tytułu przekazania darowizny. Podatnicy ci będą bowiem zobowiązani do wykazania w składanym zeznaniu kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności nazwy obdarowanego, jego adresu i numeru identyfikacji podatkowej.

Rozwiązania odnoszące się do zasad rozliczania w Polsce podatku zapłaconego przez polską spółkę za granicą zawarte są w art. 20 u.p.d.o.p. Przepis ten uległ gruntownej zmianie w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p. Zmiany te są związane z dostosowaniem polskich przepisów do dyrektywy 2003/123/WE w powiązaniu z dyrektywą 90/435/EWG. Dyrektywy te wprowadzają wspólny system opodatkowania dochodów powiązanych spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii, który związany jest z wypłacanymi dywidendami oraz innymi należnościami wypłacanymi z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Głównym celem dyrektywy 90/435/EWG jest wyłączenie podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki dominujące z tytułu udziału w zyskach spółki zależnej położonej w innym państwie członkowskim.

Odnosząc się do szczegółowych zmian w u.p.d.o.p. w powyższym zakresie, należy zauważyć, że niektóre rozwiązania zawarte w nowelizacji ustawy funkcjonowały już przed 1 stycznia 2005 r. Niezmienione zostały zasady odliczania podatku zapłaconego przez polską spółkę za granicą od dochodów tam osiągniętych. W takim przypadku, jeżeli nie zachodzą wskazane w ustawie okoliczności⁸, dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Polski. W takim przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Przepisy u.p.d.o.p. stanowią jednocześnie, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.). W wielu sytuacjach podatnik mógł zatem „nie odzyskać” całej kwoty zapłaconego za granicą podatku, gdyż kwota powstała po zastosowaniu proporcji odliczenia może być niższa od kwoty podatku zapłaconego za granicą. Nowelizacja u.p.d.o.p. wprowadziła jednak nowe rozwiązania umożliwiające dokonanie pełnego odliczenia. Jeżeli bowiem w danym roku spółka nie dokona pełnego odliczenia, pozostałą kwotę podatku do odliczenia będzie można odliczyć na obowiązujących w tym zakresie zasadach w następnych latach podatkowych.

W zasadzie bez zmian pozostał przepis regulujący przesłanki odliczania podatku zapłaconego przez polską spółkę w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej z tytułu osiągniętych tam dochodów z udziału w zyskach spółki mającej siedzibę w tym innym państwie (art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p.). Aby spółka będąca w Polsce rezydentem mogła dokonać odliczenia, spółka wypłacająca dywidendę lub inne dochody z udziału w zyskach musi być opodatkowana podatkiem od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kolejnym warunkiem jest posiadanie przez polską spółkę odpowiedniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Udział ten został określony na bezpośredni udział w wysokości 75 proc. Niezbędnym warunkiem jest również, aby spółka polska posiadała odpowiedni udział w kapitale zakładowym spółki wypłacającej należności z tytułu udziału w jej zyskach, nieprzerwanie przez okres dwóch lat⁹. W sytuacji gdy zostaną spełnione te warunki, spółka polska może również odliczyć kwotę podatku od dochodów, z których wypłacony został zysk, zapłaconego przez spółkę zagraniczną w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki polskiej w wypłaconym zysku spółki zagranicznej.

Jeżeli jednak zaistnieje sytuacja że kwota podatku, która może być odliczona w danym roku podatkowym przez polską spółkę, jest wyższa niż kwota powstała przy zastosowaniu proporcji, odliczenie będzie mogło być dokonane w następnych latach podatkowych, aż do pełnego odliczenia.

Udział w spółkach z Unii Europejskiej

Warto zauważyć, że rozwiązania wynikające z dyrektyw, dotyczące zaliczenia pośredniego w przypadku spółek zależnych z krajów Unii Europejskiej, funkcjonowały już w u.p.d.o.p. Dotychczas obowiązywał jednak warunek posiadania przez spółkę polską w spółce zagranicznej wysokiego udziału wynoszącego co najmniej 25 proc. Mocą nowelizacji u.p.d.o.p. próg udziału w kapitale zakładowym został obniżony – docelowo do 10 proc. Na podstawie jednak przepisów przejściowych bezpośredni udział spółki polskiej w kapitale spółki zagranicznej będzie stopniowo zmniejszany i będzie wynosić:

1) od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. – w wysokości nie mniejszej niż 20 proc.,

2) od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – w wysokości nie mniejszej niż 15 proc.

W przepisach ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2005 r. zasada zaliczenia pośredniego w przypadku spółek z Unii została zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Ma o­na zastosowanie, jeżeli polska spółka posiadająca osobowość prawną uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Aby jednak można było skorzystać z zasady zaliczenia pośredniego, dochody z udziału w zyskach osób prawnych muszą być uzyskiwane od spółki, która podlega w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Warunkiem niezbędnym jest również posiadanie przez spółkę polską odpowiedniego bezpośredniego udziału w kapitale spółki zagranicznej wypłacającej dywidendę oraz inne dochody.

Jak zauważono powyżej, udział ten został określony na 10 proc., jednak dojście do tego progu z obecnych 25 proc. będzie się odbywać stopniowo, poprzez obniżanie tego progu co 2 lata o 5 proc. Spółka polska musi również posiadać minimalny wskaźnik udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

W sytuacji gdy zostaną spełnione wszystkie powyższe warunki, odliczeniu będzie podlegać również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę zagraniczną w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki polskiej w wypłaconym zysku spółki zagranicznej. Jeżeli zatem spółka polska posiada 50 proc. udziału w kapitale spółki zagranicznej i w takiej części zostanie jej wypłacony zysk osiągnięty przez tę spółkę zagraniczną, to odliczeniu będzie podlegać również 50 proc. podatku zapłaconego przez spółkę zagraniczną od osiągniętych przez nią dochodów. Również i w tym przypadku, w razie braku możliwości odliczenia w danym roku podatkowym, prawo do skorzystania z tego przechodzi na następne lata podatkowe aż do pełnego rozliczenia.

Nowelizacja ustawy uregulowała również sytuację wypłacania dywidendy przez powiązane kolejno ze sobą spółki (tzw. łańcuch spółek). Zapisy w tym zakresie wynikają z dyrektywy 2003/123/WE i są o­ne nowością w polskim systemie prawnym. Jak wynika z postanowień tej dyrektywy, jeżeli grupa przedsiębiorstw jest zorganizowana w formie łańcucha spółek i zyski są wypłacane poprzez taki łańcuch spółek zależnych na rzecz spółki dominującej, podwójne opodatkowanie powinno zostać wyeliminowane albo poprzez zwolnienie, albo zaliczenie podatku¹⁰. W sytuacji zaliczenia podatku dyrektywa stanowi, iż spółka dominująca powinna być uprawniona do potrącenia wszystkich podatków zapłaconych przez jakąkolwiek spółkę zależną zorganizowaną w łańcuchu, pod warunkiem że wymagania wynikające z dyrektywy 90/435/EWG są spełnione.

Rozwiązania dostosowujące polskie przepisy do postanowień dyrektywy 2003/123/WE zostały zawarte w art. 20 ust. 4 u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień tego przepisu, jeżeli:

1) spółka posiadająca osobowość prawną, mająca siedzibę na terytorium Polski uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej w innym niż Polska państwie unijnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, oraz

2) spółka zagraniczna, o której mowa w pkt 1 uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z udziału w zyskach spółki podlegającej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, oraz

3) spółka polska posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki zagranicznej, o której mowa w pkt 1, a ta spółka zagraniczna posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale drugiej spółki zagranicznej, o której mowa w pkt 2

– to wówczas odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę zagraniczną, o której mowa w pkt 2 w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi pierwszej spółki zagranicznej (określonej w pkt 1) w wypłaconym zysku drugiej spółki zagranicznej (z pkt 2) oraz udziałowi, jaki spółka polska posiada w wypłaconym zysku pierwszej spółki zagranicznej (z pkt 1).

Konstrukcja wprowadzona powyższym przepisem jest niewątpliwie dość skomplikowana. Wydaje się jednak, że sposób postępowania przy wyliczaniu części podatku podlegającego odliczeniu przez polską spółkę będzie taki sam jak w sytuacjach wskazanych powyżej, np. w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Polska spółka powinna mieć zatem prawo do odliczenia tej części podatku zapłaconego przez drugą spółkę zagraniczną w państwie jej siedziby odpowiadającej udziałowi pierwszej spółki zagranicznej w wypłaconym zysku drugiej spółki zagranicznej oraz udziałowi, jaki spółka polska posiada w wypłaconym zysku pierwszej spółki zagranicznej.

Również w tym przypadku wymagane jest dotrzymanie warunku odnoszącego się do okresu nieprzerwanego posiadania odpowiedniego udziału w kapitale spółki wypłacającej należności. Okres ten – tak jak i w pozostałych wskazanych powyżej sytuacjach – określony został na dwa lata. Co do braku możliwości dokonania pełnego odliczenia – stosowana jest analogiczna zasada jak w pozostałych sytuacjach, w których jest dokonywane odliczenie – kwotę nieodliczonego podatku odlicza się w następnych latach podatkowych aż do pełnego odliczenia.

Ustawodawca wprowadził również uszczegółowienie zasady dokonywania odliczenia przy łańcuchu spółek. Jak wynika bowiem z ust. 5 art. 20 u.p.d.o.p., postanowienia przedstawione powyżej stosuje się odpowiednio do każdej kolejnej spółki podlegającej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, wypłacającej dywidendę lub inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz spółki, która posiada w jej kapitale bezpośredni udział nie mniejszy niż 10 proc. Oczywiście muszą tutaj również zostać spełnione warunki przewidziane w art. 20 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jak to zostało podniesione powyżej, we wszystkich przypadkach przepisy wymagają spełnienia warunku posiadania przez spółkę, otrzymującą dywidendę lub inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych, udziałów (akcji) spółki dokonującej takiej wypłaty w odpowiedniej wysokości (docelowo w wysokości 10 proc.) nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Jednak praktyka unijna pokazała, iż jednoznaczne wskazanie, czy spełniony został warunek posiadania przez dwa lata udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności w odpowiedniej wysokości, może być trudne i budzić poważne wątpliwości. Należało rozstrzygnąć, czy dwuletni okres posiadania udziału uprawniającego do odliczenia musi został spełniony przed wypłatą należności, czy też nie.

Rozstrzygnięciem tej kwestii zajął się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu „w sprawie Denkavit” orzekł, iż warunek dotyczący nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów jest spełniony również wówczas, jeżeli przed wypłatą dywidendy spółka nie posiada tych udziałów przez dwa lata, ale zamierza utrzymać je w dalszym ciągu po uzyskaniu dywidendy. Oznacza to zatem, iż pomimo że w momencie otrzymania dywidendy spółka posiada udziały w spółce wypłacającej tę dywidendę przez okres krótszy niż dwa lata, ale zamierza je utrzymać w przyszłości w taki sposób, że dwuletni warunek posiadania udziałów zostałby spełniony, to przyjmuje się, iż spółka ma prawo do skorzystania ze stosownego odliczenia. Jednocześnie ETS uznał, że państwa członkowskie mają prawo dowolnie kształtować przepisy wewnętrzne w taki sposób, aby zapewnić prawidłowe dotrzymanie tego okresu. Przyjmuje się w tym zakresie dwa rozwiązania, albo zwolnienie otrzymanych należności „z góry”, albo pobranie podatku z jednoczesnym zagwarantowaniem zwrotu spółce podatku w razie dotrzymania warunku dwuletniego okresu posiadania kwalifikowanego udziału.

Polska przyjęła pierwsze rozwiązanie, a więc możliwość odliczenia „z góry” przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji). Wprowadzono jednak postanowienia, które zapewniłyby ochronę interesów budżetu państwa, w sytuacji gdyby spółka po skorzystaniu z odliczenia nie dochowała warunku posiadania przez okres dwóch lat kwalifikowanego udziału. W takiej sytuacji spółka, która skorzystała z odliczenia, będzie zobowiązana dokonać korekty zeznania za te lata podatkowe, w których dokonała stosownego odliczenia oraz do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza się od dnia następującego po upływie terminu do złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym spółka dokonała odliczenia. Dokonane odliczenie, a więc zmniejszenie należnego podatku – w razie niedochowania warunku okresu posiadania udziału – traktowane jest jako zaległość podatkowa. Odsetki za zwłokę musi zatem obliczyć sam podatnik, począwszy od powyższego terminu aż do dnia zapłaty zaległości.

Dyrektywa 90/435/EWG umożliwia opodatkowanie otrzymanych przez spółkę dominującą od spółki zależnej dywidend lub innych należności z udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji (art. 4 ust. 1 dyrektywy). Ustawa przewiduje tę sytuację w art. 20 ust. 11.

Ustawodawca postanowił również, że postanowienia przedstawione powyżej (ale nie wszystkie, tylko te zawarte w art. 20 ust. 3–11 u.p.d.o.p.) stosowane będą również:

1) przy ustalaniu dochodu spółki podlegającej w innym niż Polska państwie unijnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, uzyskanego przez zagraniczny zakład tej spółki położony na terytorium Polski, oraz

2) do spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz.Urz. WE L 207 z 18 sierpnia 2003 r.)¹¹.

Na potrzeby przepisów o zaliczaniu na podatek w Polsce podatku zapłaconego przez polskie spółki od dywidend i innych należności z udziału w zyskach osób prawnych, a także przepisów odnoszących się do opodatkowania odsetek i należności licencyjnych (na ten temat będzie mowa w dalszych wyjaśnieniach) – wprowadzono pojęcie i definicję „zagranicznego zakładu”. Będzie o­n, stosownie do art. 20 ust. 13 u.p.d.o.p., oznaczać:

1) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności miejsce zarządzania, filię, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

2) plac budowy, budowę, montaż lub instalację prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

3) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa, działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– jeśli podmiot wskazany powyżej w pkt 1–3, mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa podlega opodatkowaniu od dochodów uzyskanych poprzez zagraniczny zakład w państwie, w którym ten zakład jest położony.

Przepisy zawierające definicję zagranicznego zakładu muszą być stosowane z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W pierwszej kolejności należy zatem stosować ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe. W umowach tych znajduje się definicja zakładu, jednak do u.p.d.o.p. – z uwagi na możliwość zaistnienia specyficznych sytuacji przewidzianych w dyrektywach – wprowadzono dodatkowo stosowną definicję. W niektórych bowiem przypadkach mogą mieć miejsce określone stany faktyczne, do których nie będzie można zastosować definicji zakładu z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności może dotyczyć to sytuacji, gdy spółka polska będzie wypłacać dywidendy na rzecz zakładu należącego do spółki mającej siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim, który to zakład położony jest w jeszcze innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Wówczas w takim przypadku dla określenia „zakładu” nie mogłaby być stosowana:

– definicja z umowy zawartej przez Polskę z państwem siedziby spółki (umowy definiują zakład położony na terytorium jednego z umawiających się państw, a w przedstawionej sytuacji zakład będzie położony w trzecim państwie), oraz

– definicja z umowy zawartej przez Polskę z państwem, w którym położony jest zakład (zakład nie ma bowiem podmiotowości prawnej, a umowa nie może dotyczyć spółki z siedzibą w innym państwie niebędącym stroną danej umowy, która to spółka posiada zakład na terytorium innego państwa unijnego)¹².

Ustawodawca zdecydował się zatem na wprowadzenie definicji zakładu w celu wyeliminowania powyższych niejasności. Definicja ta jest zbliżona do definicji spotykanych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, a także odpowiada wymogom zawartym w dyrektywach.

Zmiany w zakresie opodatkowania odsetek i należności licencyjnych stanowią dostosowanie polskich przepisów do dyrektywy 2004/76/WE w związku z dyrektywą 2003/49/WE. Dyrektywy te wprowadzają wspólny system opodatkowania dochodu powiązanych spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, powstającego przy wypłacaniu odsetek i należności licencyjnych. Zasadą wynikającą z powyższych dyrektyw jest wprowadzenie zwolnienia od podatku pobieranego „u źródła” od powyższych należności. Niektórym państwom, w tym Polsce, przyznane zostały jednak okresy przejściowe z uwagi na przewidywane koszty budżetowe związane ze stosowaniem postanowień dyrektywy 2003/49/WE.

Na uwadze należy mieć zatem to, że pomimo iż przepisy u.p.d.o.p. zawierają postanowienia odnoszące się do zwolnienia od podatku odsetek i należności licencyjnych, to na podstawie przepisów przejściowych Polska będzie pobierała podatek dochodowy. Podatek ten został ustalony w następującej wysokości:

1) 10 proc. przychodów – od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2009 r.,

2) 5 proc. przychodów – od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2013 r.

Dopiero od 1 lipca 2013 r. przychody spółek z państw unijnych z tytułu należności licencyjnych i odsetek wypłacanych przez polskie spółki powiązane będą zwolnione z opodatkowania.

Odnosząc się do przepisów regulujących zwolnienie od podatku należności licencyjnych i odsetek, to będzie o­no mogło być stosowane, jeżeli zostaną spełnione określone w u.p.d.o.p. warunki. Wypłacającym należności musi być polska spółka będąca rezydentem albo położony na terytorium Polski zagraniczny zakład¹³ spółki podlegającej opodatkowaniu w innym państwie członkowskim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Uzyskującym przychody z tytułu odsetek i należności licencyjnych jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Kolejnym warunkiem jest to, aby polska spółka posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki zagranicznej (uzyskującej przychody z określonych tytułów) lub aby spółka zagraniczna posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki polskiej lub aby spółka podlegając w państwie członkowskim opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania posiadała bezpośrednio – zarówno w kapitale polskiej spółki, jak i kapitale spółki zagranicznej – nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji). Niezbędnym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia będzie również to, aby odbiorcą odsetek i należności licencyjnych była spółka zagraniczna albo zagraniczny zakład takiej spółki, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie unijnym, w którym zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie od podatku należności licencyjnych i odsetek może być stosowane, jeżeli spółki powiązane, o których mowa powyżej, posiadają udziały (akcje) w kwalifikowanej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Również i w tej sytuacji zastosowanie będą miały rozstrzygnięcia wynikające z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłego w powołanej już wcześniej „sprawie Denkavit”. Oznacza to zatem, że zwolnienie będzie mogło być stosowane również wówczas, gdy dwuletni okres posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przez spółkę zagraniczną przychodów z określonych należności. Decydujący jest więc zamiar posiadania przez spółkę polską udziału, przez wskazany okres, w odpowiedniej wysokości w kapitale spółki zagranicznej.

Jeżeli jednak podatnik nie dotrzyma warunku posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez dwa lata, zagraniczna spółka unijna jest zobowiązana do zapłaty podatku, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, od przychodów z odsetek i należności licencyjnych, w wysokości 20 proc. przychodów, z uwzględnieniem jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Odsetki za zwłokę są naliczane od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p.¹⁴.

Przepisy u.p.d.o.p. regulują również sytuacje, w których wypłacane należności nie są traktowane jako odsetki i należności licencyjne. Postanowienia takie wynikają wprost z dyrektywy 2003/49/WE, która w art. 4 stanowi, iż państwo źródła może nie stosować postanowień wynikających z dyrektywy w odniesieniu do wprowadzenia zwolnienia, w następujących przypadkach:

– płatności, które są uznawane za podział zysków lub jako zwrot kapitału zgodnie z prawem państwa źródła,

– płatności wynikających z wierzytelności, z którymi jest związane prawo do udziału w zyskach dłużnika,

– płatności wynikających z wierzytelności, które uprawniają wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,

– płatności wynikających z wierzytelności, wobec których nie przewiduje się spłaty kwoty głównej lub też ich zwrot ma nastąpić później niż 50 lat po dacie emisji.

Stosowne rozwiązania w tym zakresie zostały zawarte w art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p. W sytuacji uznania osiągniętych przychodów za jedne z przychodów wymienionych w tym artykule nie będzie mogło być stosowane zwolnienie. Ustawodawca uznał bowiem – w ślad za dyrektywą – iż płatności takie nie mogą być uznane za płatności z tytułu odsetek i należności licencyjnych, a tym samym uzyskane w ich wyniku przychody nie mogą zostać zwolnione od podatku.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku odsetek i należności licencyjnych, ustawodawca wprowadził jeszcze jedno rozwiązanie. Odnosi się o­no do powyższych należności wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli w wyniku istnienia takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłacanych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały, omawiane zwolnienie będzie się stosować tylko do kwoty należności określonej bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Będzie to oznaczać więc, iż „nadwyżka” wypłacanych odsetek (należności licencyjnych) ponad ich wysokość, jaką należałoby oczekiwać w związku z brakiem powiązań określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie opodatkowana na ogólnych zasadach.

Rozwiązania odnoszące się do zwolnienia od podatku dywidend wynikają z postanowień dyrektywy 90/435/EWG i zmieniającej ją dyrektywy 2003/123/WE. Stosownie bowiem do przepisów tych dyrektyw zwolnione z opodatkowania „u źródła” są dywidendy wypłacane na rzecz spółek powiązanych oraz dywidendy wypłacane na rzecz zakładów spółek powiązanych.

Zwolnienie będzie mogło być stosowane, jeżeli spółka wypłacająca dywidendę lub inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych jest spółką polską, a więc jeżeli ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Otrzymującym wskazane powyżej należności musi być spółka podlegająca opodatkowaniu w innym niż Polska państwie unijnym podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przepisy wprowadzają również wymóg, aby spółka zagraniczna posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki polskiej¹⁵. W przepisach został wskazany odbiorca należności, w związku z którymi ma zostać zastosowane zwolnienie. Podmiotami, które występują jako odbiorcy należności, a które uprawniają do zwolnienia są spółka zagraniczna (unijna) oraz położony poza terytorium Polski zagraniczny zakład spółki unijnej, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W sytuacji gdy nie zostanie spełniony chociaż jeden z powyższych warunków, nie będzie mogło zostać zastosowane zwolnienie z art. 22 u.p.d.o.p.

Również w omawianym zakresie przepisy wymagają, aby zagraniczna spółka posiadała kwalifikowany udział w spółce polskiej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Do tego okresu posiadania kwalifikowanego udziału ma zastosowanie wykładania artykułu 3 dyrektywy 90/435/EWG dokonanej przez ETS w orzeczeniu w „sprawie Denkavit”. Jak to już zostało wyjaśnione we wcześniejszych uwagach, okres posiadania udziałów (akcji) w odpowiedniej wysokości uważa się za spełniony również wówczas, gdy wymagane dwa lata upływają po dniu uzyskania dochodów z dywidend lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Jeżeli jednak nastąpi skorzystanie ze zwolnienia przed upływem tego terminu, a termin nie zostanie dochowany, spółka zagraniczna będzie zobowiązana do zapłaty podatku (w wysokości 19 proc.) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę¹⁶. Termin rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę rozpoczyna się po upływie terminu wskazanego w art. 26 ust. 5 u.p.d.o.p., a więc z dniem 21 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności.

W celu skorzystania przez spółkę zagraniczną ze zwolnienia od podatku dochodów z dywidend lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, musi zostać dopełniony jeden obowiązek. Spółka zagraniczna, otrzymująca od spółki polskiej płatności z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, musi udokumentować swoje miejsce siedziby dla celów podatkowych, przedstawiając w tym celu wydane przez właściwy organ administracji podatkowej zaświadczenie (certyfikat rezydencji). Ewentualnie, jeżeli odbiorcą należności z tytułu dywidend lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych jest położony poza terytorium Polski zagraniczny zakład, spółka zagraniczna jest obowiązana do udokumentowania istnienia tego zakładu¹⁷ poprzez przedstawienie zaświadczenia wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki zagranicznej, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagranicznych zakład jest położony.

Od 1 lipca 2005 r. wejdzie w życie rozwiązanie, stosownie do którego obowiązek przedstawienia certyfikatu rezydencji lub istnienia zagranicznego zakładu istnieć będzie również w odniesieniu do stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w stosunku do przychodów z tytułu odsetek i należności licencyjnych.

Nowelizacja u.p.d.o.p. zmierza do poprawy stosowania wymiany informacji podatkowych w stosunku do wskazanych dochodów (przychodów). Automatyczna wymiana informacji jest stosowana w odniesieniu do dochodów objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym odsetki i należności licencyjne) oraz na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. (dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych). Podmioty dokonujące wypłaty powyższych należności na rzecz nierezydentów będą zobowiązane do sporządzania i przekazywania informacji o wysokości dokonanej wypłaty i pobranego podatku. Informacja ta będzie przekazywana właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz podatnikowi. Do urzędu skarbowego będzie oczywiście składana stosowna deklaracja podatkowa.

Ustawodawca nałożył obowiązek przekazania stosownej informacji – w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat. Informacja ta powinna zatem zawierać dane dotyczące wszystkich płatności dokonanych na rzecz nierezydenta w danym roku podatkowym.

W niektórych sytuacjach obowiązek sporządzenia informacji może powstać w wyniku złożenia przez nierezydenta stosownego wniosku. Jeżeli zostanie złożony taki wniosek, polski podmiot występujący w roli płatnika jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku sporządzić i przesłać nierezydentowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informację.

Jeżeli polski podmiot (płatnik) zaprzestanie prowadzenia działalności przed upływem terminu do przekazania rocznej informacji (przed upływem trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym należności były wypłacane), jest wówczas zobowiązany do przekazania informacji do dnia zaprzestania prowadzonej przez siebie działalności. Ustawodawca nałożył również obowiązek sporządzania i przekazywania informacji na te podmioty, które dokonują wypłaty określonych należności, nawet wówczas, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub u.p.d.o.p. nie są zobowiązane do poboru podatku.

Od 2005 r. mają wejść w życie rozwiązania odnoszące się do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). W związku z przewidywanym wprowadzeniem MSR do polskiego systemu prawnego, konieczne stało się dostosowanie u.p.d.o.p. do nowych rozwiązań w tym zakresie. Odnosi się to przede wszystkim do banków.

Do u.p.d.o.p. zostały dodane dwa nowe przepisy art. 38b i 38c regulujące przedmiotową kwestię. Pierwszy z tych przepisów reguluje skutki podatkowe odnoszące się do odpisów aktualizujących dokonywanych przez banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. W takiej sytuacji banki te mogą zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach u.p.d.o.p.¹⁸. Wprowadzenie stosownego rozwiązania ma na celu niepogarszanie dotychczasowej sytuacji podatników, którzy będą stosować MSR, a którzy posiadają tzw. kredyty trudne oraz gwarancje i poręczenia spłaty kredytów i pożyczek.

Podobne cele realizować ma drugi z dodanych przepisów art. 38c. Na jego podstawie banki, które będą stosowały MSR, uprawnione będą do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerw na ryzyko ogólne. Ustawodawca postanowił równocześnie, że w bankach stosujących MSR nadwyżka kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę utworzonej zgodnie z MSR rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodów.

Wśród przepisów przejściowych na uwagę zasługuje przepis regulujący zasady stosowania przepisów przez podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy (pozostałe przepisy przejściowe zostały w przeważającej części przedstawione w trakcie omawiania poszczególnych zmian). Podatnicy, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się przed 1 stycznia 2005 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r.

Do u.p.d.o.p. zostały dodane trzy nowe załączniki zawierające wykaz spółek, do których stosuje się odpowiednie przepisy. I tak do spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy będą miały zastosowanie przepisy:

1) art. 10 ust. 1–5 ustawy [odnoszące się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych],

2) art. 12 ust. 4d ustawy [dotyczący skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów (akcji)],

3) art. 15 ust. 1k, 1l, 1m i 1o ustawy [regulujące skutki podatkowe po stronie kosztów podatkowych w sytuacji zbywania udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za aport],

4) art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy [odnoszące się do ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji nabycia udziałów (akcji) spółek łączonych lub dzielonych oraz w sytuacji wymiany udziałów (akcji)],

5) art. 25a ust. 1 ustawy (dotyczący zasad wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego przez spółkę przejmującą, w przypadku gdy jest o­na sama zobowiązana do zapłaty tego podatku).

Kolejny załącznik – nr 4, zawiera wykaz spółek, do których będą miały zastosowanie następujące przepisy:

1) art. 20 ust. 1–13 ustawy (regulujący zasady odliczania podatku zapłaconego w jednym z państw unijnych),

2) art. 22 ust. 2–4b ustawy (dotyczący zwolnienia od podatku dywidend wypłacanych przez polską spółkę na rzecz spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim).

Ostatni załącznik – załącznik nr 5 zawiera wykaz spółek, do których stosować się będzie przepisy art. 21 ust. 3–7 ustawy (odnoszące się do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów w postaci odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz spółki unijnej).