VAT w eksporcie - stawki, zwroty, moment opodatkowania

Eksport towarów został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1–4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

• dostawcę lub w jego imieniu, lub

• nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.

Pojęcie „eksport towarów” uległo zmianie w porównaniu ze stanem prawnym sprzed 1 maja 2004 r. Zasadniczą zmianą jest zakres terytorialny, przy którym mamy do czynienia z eksportem. W świetle przepisów ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) eksportem towarów był wywóz towarów w wykonaniu czynności opodatkowanych poza terytorium Polski, natomiast po przystąpieniu do Unii Europejskiej za eksport uważany jest wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Nie będzie już zatem eksportem wywóz towarów z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego. W takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (jeśli oczywiście spełnione będą warunki określone w ustawie o VAT).

• musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty, a więc poza terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej,

• musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia,

• musi nastąpić w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (będących dostawą towarów w rozumieniu ustawy),

• jest dokonywany przez:

– dostawcę towarów lub w jego imieniu (mówimy wówczas o eksporcie bezpośrednim),

– nabywcę towarów lub w jego imieniu (mówimy wówczas o eksporcie pośrednim).

Z eksportem towarów będziemy mieli do czynienia jedynie wtedy, gdy wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty następuje w wykonaniu czynności opodatkowanych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy. Oznacza to, że eksportem towarów będzie wywóz towarów dokonany w wyniku:

• przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

• przeniesienia, z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,

• wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności – jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesione prawo własności,

• wydania towarów między komitentem a komisantem, jak również wydania towarów przez komisanta osobie trzeciej na podstawie umowy komisu,

• wydania towarów przez komisanta na rzecz komitenta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant był zobowiązany do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Jak widzimy, ustawodawca przewidział instytucję eksportu wyłącznie w przypadku dostawy towarów za wynagrodzeniem, pomijając całkowicie czynności nieodpłatnych przekazań towarów, które dla podatku VAT są zrównane z odpłatną dostawą towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Takie unormowanie powoduje, że nie będzie eksportem towarów wywóz towarów w wykonaniu:

• czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. umowa użyczenia, wywóz towarów do własnego magazynu znajdującego się poza obszarem Wspólnoty),

• czynności podlegających opodatkowaniu, innych niż określone w art. 7 ust. 1 pkt 1–4, nawet jeżeli czynności te byłyby, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, traktowane jak dostawa towarów (np. umowa darowizny).

Konsekwencją nieodpłatnego wywozu towarów poza obszar Wspólnoty będzie konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego dla czynności krajowej. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku powstanie obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na równi z dostawą towarów traktuje się wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W związku z tym, jeżeli towar wysyłany jest poza obszar Wspólnoty w ramach prowadzonej działalności, np. wywóz towaru do własnego magazynu, to czynność taka nie może być w ogóle uznana za podlegającą VAT, a co za tym idzie – nie może podlegać ani opodatkowaniu stawką zerową, ani inną stawką krajową.

Opodatkowaniu stawką krajową będzie natomiast podlegać wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, wykonywany w ramach czynności nieodpłatnych zrównanych z odpłatną dostawą, od których podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, np. darowizna towarów wcześniej wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, przy których zakupie podatnik skorzystał z odliczenia podatku VAT.

Należy zauważyć, że uregulowania VI dyrektywy nie przewidują uzależnienia stosowania zerowej stawki VAT od tego, czy wywóz towarów poza obszar Wspólnoty następuje w wyniku odpłatnej dostawy towarów, czy też w wyniku dostawy nieodpłatnej. Oznacza to, że krajowe przepisy definiujące eksport towarów stoją w sprzeczności z uregulowaniami unijnymi. Zgodnie bowiem z art. 15 (1) VI dyrektywy stawką zerową powinna być objęta każda dostawa towarów przewożonych do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty.

Wielokrotnie transakcje międzynarodowe przeprowadzane są w ten sposób, że krajowy podatnik kupuje za granicą towar, który podlega sprzedaży do innego państwa. Umowy kupna-sprzedaży są zawierane w Polsce, przy czym towar jest wysyłany bezpośrednio z kraju zakupu do kraju ostatecznego nabywcy. Powoduje to, że towar nigdy nie przekracza granicy Polski. Krajowy podatnik wystawia jedynie fakturę na ostatecznego nabywcę, doliczając swoją marżę.

Pojawia się pytanie, czy w takim przypadku będziemy mieli do czynienia z eksportem usług. Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy sięgnąć od definicji eksportu towarów, z której wynika, że eksportem jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

Oznacza to, że warunkiem koniecznym do uznania transakcji za eksport towarów jest fizyczny ich wywóz z terytorium kraju. W związku z tym sprzedaż towarów, w której towar nie jest wywożony z terytorium Polski, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako eksport.

Przy kwalifikowaniu danej transakcji do eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy zwrócić uwagę na definicję terytorium Wspólnoty określoną na potrzeby rozliczania podatku VAT (art. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Zgodnie z ustawową definicją przez terytorium Wspólnoty rozumie się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przy czym na potrzeby VAT niektóre obszary podlegają włączeniu lub wyłączeniu z tego terytorium. I tak dla rozliczeń podatku VAT Księstwo Monako i wyspa Man traktowane są jako terytorium Wspólnoty.

Wyłączeniem ze Wspólnoty zostały objęte następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich:

• wyspa Helgoland, terytorium Buesingen – z Republiki Federalnej Niemiec,

• Ceuta, Melilla, Wyspy Kanaryjskie – z Królestwa Hiszpanii,

• Livigno, Campione d'ltalia, włoska część jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej,

• departamenty zamorskie Republiki Francuskiej – z Republiki Francuskiej,

• góra Athos – z Republiki Greckiej,

• Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii.

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy o VAT, z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Posiadanie przez podatnika potwierdzenia z urzędu celnego o opuszczeniu (wywiezieniu) towarów do państwa trzeciego będzie warunkowało zastosowanie przez podatnika odpowiedniej stawki podatku VAT, o czym będzie mowa dalej.

Obowiązek w eksporcie towarów powstaje również w sytuacji, gdy podatnik przed dokonaniem sprzedaży towaru na rzecz zagranicznego kontrahenta otrzymał co najmniej 50% ceny (art. 19 ust. 12 ustawy o VAT). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie, jeżeli:

a) wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej części należności,

b) eksporter przedstawi w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku.

Należy zaznaczyć, że wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek z nich nie zostanie spełniony, obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje zgodnie z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jak wynika z wyjaśnień organów skarbowych, zabezpieczenie, o którym mowa, powinno być złożone na zasadach określonych w art. 127 ust. 8 pkt 5 ustawy, tj. w formie depozytu pieniężnego, gwarancji bankowych lub obligacji Skarbu Państwa o co najmniej trzyletnim terminie wykupu.

Dotychczas urzędem celnym wyjścia dla eksportowanych towarów był urząd celny w Polsce, do którego eksporter dokonywał zgłoszenia celnego według procedury opisanej w prawie celnym. Wraz z przystąpieniem Polski do UE i otwarciem granic celnych dla obrotu wewnątrzunijnego pojęcie „urząd celny wyjścia” nabrało innego znaczenia.

Od 1 maja 2004 r. potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty nie zawsze będzie dokonywał polski urząd celny. W przypadku dokonywania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ale przez granicę z państwem trzecim w państwie członkowskim innym niż Polska, potwierdzenia wywozu towarów będzie dokonywać urząd celny w państwie członkowskim, przez który faktycznie towary zostały wywiezione poza Wspólnotę.

W ustawie o VAT nie określono formy potwierdzania wywozów towarów przez urząd celny wyjścia. Niemniej jednak VI dyrektywa VAT odnosi się do tego zagadnienia stanowiąc, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny w państwie członkowskim, przez który faktycznie towary zostały wywiezione poza Wspólnotę. Dyrektywa zobowiązuje jednocześnie państwa członkowskie do przekazania Komisji UE wzorów pieczątek, jakie dane państwo stosuje dla potwierdzenia wywozu. Komisja przekazuje informacje o wzorach pieczęci organom podatkowym w innych państwach członkowskich.

Wynika z tego, że forma potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty jest zależna od wewnętrznych uregulowań poszczególnych państw członkowskich.

Eksport towarów podlega, analogicznie jak pod rządami starej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%. Aby jednak możliwe było zastosowanie stawki 0%, podatnik musi spełnić warunki określone w ustawie.

Należy zwrócić uwagę, że w nowej ustawie o VAT dokonano rozróżnienia eksportu towarów w zależności od tego, kto lub na czyje zlecenie dokonuje faktycznego wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, tj. czy wywóz dokonywany jest przez dostawcę czy przez nabywcę. Rozróżnienie to ma znaczenie o tyle, że w zależności od rodzaju eksportu inaczej zostały określone dla eksportera warunki, od których zależy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Sytuacja, w której eksporter (krajowy dostawca) sam dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty lub wywóz dokonywany jest na zlecenie dostawcy – stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). Dokumenty eksportowe są wówczas wystawiane na dostawcę, jako zgłaszającego do odprawy celnej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 stawka 0% przy bezpośrednim eksporcie towarów może być zastosowana pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

W przypadku eksportu bezpośredniego dokonywanego przez rolnika ryczałtowego zastosowanie stawki podatku 0% jest możliwe pod warunkiem prowadzenia przez niego pełnej ewidencji podatku VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty do dnia złożenia deklaracji (do 25. dnia następnego miesiąca), podatnik nie wykazuje dostawy w ewidencji podatku VAT, za dany okres rozliczeniowy, lecz wykazuje dostawę w okresie następnym. W tym przypadku prawo do zachowania stawki VAT 0% przy dostawie, obowiązuje pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten okres.

Jeżeli jednak eksporter do dnia złożenia deklaracji podatkowej za następny miesiąc nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, to będzie zobowiązany do zastosowania dla dostawy stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju. Dostawa ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 jako dostawa krajowa.

O eksporcie pośrednim mówimy wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski, lub w jego imieniu (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT). W tym przypadku dokumenty celne są wystawiane na zagranicznego nabywcę dokonującego wywozu towarów.

I w tym przypadku eksporterowi przysługuje prawo do zaewidencjonowania sprzedaży ze stawką VAT 0%, aczkolwiek również jest to obwarowane pewnymi warunkami. Aby móc do eksportu pośredniego zastosować preferencyjną stawkę, podatnik musi, przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonał dostawy towarów, dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów.

Ponadto istotnym elementem w eksporcie pośrednim jest to, aby z dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy. Należy więc dopilnować, aby opis towaru wynikający z dokumentów celnych przedkładanych urzędowi celnemu wyjścia był zgodny z opisem towaru dostarczonego przez eksportera nabywcy, który następnie wywiezie je poza granice Wspólnoty.

W przypadku nieotrzymania przez eksportera kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, przed złożeniem deklaracji za okres, w którym podatnik dokonał dostawy towarów, eksporter jest zobowiązany wykazać dostawę eksportową w rozliczeniu za okres, w którym dokonał dostawy, stosując stawkę właściwą dla dostawy towarów w kraju.

I w tym przypadku (podobnie jak przy eksporcie bezpośrednim) późniejsze otrzymanie kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towarów uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego.

Jak widać, ustawodawca zróżnicował termin rozliczania eksportu towarów w przypadku wywozu dokonywanego bezpośrednio przez eksportera i dokonywanego przez zagranicznego nabywcę, stawiając w lepszej sytuacji eksport bezpośredni. W tym przypadku termin wykazania dostawy według stawki krajowej przesuwa się o jeden miesiąc w porównaniu z eksportem pośrednim.

W przypadku gdy podatnik nie otrzyma na czas dokumentu potwierdzającego wywóz towarów i jest zmuszony wykazać dostawę jako sprzedaż krajową, najczęściej pojawia się problem, jak obliczyć podatek należny z tytułu dostawy. Czy wyliczyć go do kwoty dostawy doliczając VAT czy też wyliczyć podatek metodą „w stu”, tj. uznając, że żądana kwota należności jest kwotą brutto i obejmuje należny podatek VAT.

Nie trzeba chyba uzasadniać, że podatnicy powinni być zainteresowani obliczeniem podatku metodą „w stu”, gdyż w tym przypadku kwota zapłaconego podatku jest niższa.

Aby rozstrzygnąć o prawidłowości stosowania przedstawionych metod, należy wziąć pod uwagę zapisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania. Ponieważ ustawodawca nie określił szczególnej zasady ustalania podstawy opodatkowania przy eksporcie towarów, zastosowanie będzie miał art. 29 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W tym przypadku pomocna będzie również ustawa z 5 lipca 2001 r. o cenach określająca pojęcie ceny. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach żądana cena jest ceną brutto, a więc zawierającą podatek. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby strony kontraktu ustaliły należność netto, do której doliczony zostanie podatek według obowiązujących przepisów.

W przypadku transakcji eksportowych kwoty kontraktu ustalane są najczęściej jako należności brutto. Szczególnie przy eksporcie bezpośrednim, gdzie wywóz towaru jest dokonywany przez dostawcę bądź na jego zlecenie, kontrahent zagraniczny nie będzie zainteresowany korygowaniem ceny z uwagi na należności podatkowe wynikające z braku odpowiedniej dokumentacji po stronie dostawcy. Dlatego można stwierdzić, że metodą adekwatną do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu „nieudokumentowanego” eksportu towarów jest metoda „w stu”.

W przypadku eksportu pośredniego, gdzie transportu sprzedanych towarów dokonuje zagraniczny nabywca, zastosowanie obniżonej stawki VAT 0% przez dostawcę jest uzależnione od dostarczenia przez nabywcę kopii dokumentów potwierdzonych przez urząd celny wyjścia. Ponieważ w tym przypadku zastosowanie stawki 0% zależy od działania nabywcy, dostawca może się zabezpieczyć ustalając cenę kontraktu jako cenę netto, do której może zostać doliczony podatek VAT. W przypadku niedostarczenia przez nabywcę kopii dokumentu potwierdzającego wywóz, dostawca doliczy do ceny kontraktu podatek należny i obciąży nim nabywcę.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów:

• polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,

• świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Porównując te uregulowania ze stanem prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. należy zwrócić uwagę, że obecnie zastosowanie preferencyjnej stawki podatku przy usługach związanych bezpośrednio z eksportem towarów nie jest uzależnione od tego, czy wartość tych usług została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.

W przypadku umów komisu z udziałem podmiotu zagranicznego wykonywanych do 30 kwietnia 2004 r. (komis w zakupie lub komis w sprzedaży) zastosowanie miał przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o VAT. Zgodnie z nim usługi świadczone w kraju, jeśli były bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynikało, że wartość tych usług była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, były uważane za eksport usług. Minister Finansów, korzystając z uprawnienia zawartego w ustawie, określił w drodze rozporządzenia warunki i zakres usług uznawanych za usługi eksportowe. W rozporządzeniu wykonawczym do ustawy znalazły się usługi świadczone na podstawie umowy komisu, dotyczące towarów eksportowanych, które uprawniają do zastosowania stawki 0%. Prawo do stosowania tej stawki miał zarówno komitent – w stosunku do całej wartości wyeksportowanych towarów, jak i komisant – do uzyskanej prowizji. Faktura stanowiąca rozliczenie między stronami umowy komisu była dla komitenta podstawą zaliczenia sprzedaży do eksportowej tylko razem z dokumentem celnym lub jego kopią.

W związku ze zmianą po 1 maja 2004 r. kwalifikacji umowy komisu, tj. zrównania umowy komisu z odpłatną dostawą, każda czynność wydania przedmiotu umowy komisu podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru. Tak więc wydanie towaru przez komitenta komisantowi, który dokona eksportu towarów, będzie opodatkowane krajową stawką VAT. Natomiast dalsze czynności wykonywane już przez komisanta, związane z eksportem towaru, będą podlegać opodatkowaniu stawką 0%. W tym konkretnym przypadku w świetle obowiązujących przepisów prawo do zastosowania w komisowych transakcjach eksportowych stawki podatku VAT w wysokości 0% ma jedynie komisant.

Zgodnie z art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności opodatkowanych, dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu (eksport pośredni). Warunek ten może być również spełniony, gdy sprzedaż towarów odbywa się na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty. W rozdziale 6 ustawy (art. 126–129) opisany został system zwrotu podatku VAT podróżnym wywożącym nabyty na terytorium kraju towar, jeżeli towar ten zostanie wywieziony poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. System ten umożliwia również podatnikowi (określonemu w art. 127 ustawy o VAT) dokonującemu dostawy towarów na rzecz osób fizycznych – nierezydentów zastosowanie przy dostawie stawki podatku 0%, po dokonaniu zwrotu podatku podróżnemu.

Zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zakupu. Natomiast podstawą dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów i opatrzonego w stempel urzędu celnego, potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty.

W myśl przepisu art. 129 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0%, pod warunkiem że:

• poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku oraz przedłożył kopie tych umów,

• przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał imienny dokument zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z omówionych przepisów wynika, że sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nierezydentów jest poniekąd odmianą eksportu pośredniego. Różnica w rozliczaniu podatku VAT z tego tytułu polega jednak na tym, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych podatnik musi zawsze opodatkować najpierw sprzedaż jako dostawę krajową, by po spełnieniu odpowiednich warunków móc skorygować stawkę do 0%.

Wykazanie w deklaracji podatkowej eksportu towarów wiąże się często ze zwrotem bezpośrednim nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku gdy podatnik otrzymał taki zwrot, a następnie całość lub część tego towaru powróciła do kraju, podatnik jest obowiązany zwrócić całość lub odpowiednią część otrzymanej różnicy nadwyżki w terminie 14 dni od dnia przekroczenia przez towar granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik może zwiększyć o tę kwotę podatek naliczony począwszy od najbliższego okresu rozliczeniowego (art. 87 ust. 8 ustawy). W razie niezwrócenia podatku w terminie 14 dni od niezwróconej kwoty naliczane są odsetki za zwłokę jak od zaległości podatkowych.

Za eksport usług, w rozumieniu ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., uznawane były usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polski. Ponadto za eksport usług uznawane były:

• usługi transportu międzynarodowego,

• usługi zagranicznej turystyki przyjazdowej, świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej lub osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że:

a) turystyka miała charakter zorganizowany,

b) usługi były świadczone nierezydentom w rozumieniu prawa dewizowego,

• usługi świadczone w kraju, jeżeli były bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynikało, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru,

• usługi remontowe obiektów pływających, świadczone na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług,

• usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów,

przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te były następnie wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

W rozporządzeniu wykonawczym do ustawy określony był zakres usług oraz warunki, jakie musieli spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług. Usługi wykonywane w ramach eksportu usług były opodatkowane oczywiście stawką podatku VAT 0%.

W nowej ustawie o VAT, obowiązującej od 1 maja 2004 r., w wykazie czynności podlegających opodatkowaniu nie wymieniono eksportu usług. Pojęcie „eksport usług” zostało zastąpione określeniem miejsca świadczenia usług. Aby zatem stwierdzić, w jaki sposób będzie opodatkowana usługa świadczona na rzecz zagranicznego kontrahenta (poza terytorium kraju), należy zidentyfikować miejsce świadczenia usług w rozumieniu nowej ustawy o VAT. Taka identyfikacja da nam odpowiedź na pytanie, czy świadczona przez podatnika usługa będzie podlegała opodatkowaniu jak usługa krajowa, czy też w ogóle nie będzie opodatkowana. Może się bowiem okazać, że usługi dotychczas traktowane jako eksportowe i opodatkowane stawką 0%, będą podlegać opodatkowaniu, np. na zasadach krajowych, lub też usługi wykonywane fizycznie w kraju zostaną potraktowane jako czynności nieobjęte zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności za miejsce świadczenia usług uznaje się miejsce stałego zamieszkania.

Przedstawiona zasada oznaczałaby zatem, że każda usługa wykonywana przez podatnika posiadającego siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej byłaby opodatkowana w Polsce.

Oczywiście od tej zasady ustawodawca przewidział liczne wyjątki, które – w zależności od rodzaju usług – inaczej określają miejsce ich świadczenia.

Należy podkreślić, że miejsce świadczenia usługi według ustawy nie musi oznaczać faktycznego miejsca świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest to, że usługi faktycznie świadczone w kraju na rzecz zagranicznego kontrahenta mogą być traktowane jako czynności w ogóle nieopodatkowane polskim podatkiem VAT, ponieważ obowiązek podatkowy przenoszony jest na nabywcę. W tym przypadku polski podatnik świadczący taką usługę w ogóle nie wykazuje jej w ewidencji sprzedaży VAT.

W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości (art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku usług transportowych miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, przy czym ustawodawca w art. 28 ustawy o VAT określił szczegółowe przypadki opodatkowania usług transportowych i innych usług z nimi związanych.

W przypadku usług:

• w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki,

• wyceny majątku rzeczowego ruchomego,

• na ruchomym majątku rzeczowym

Szczególne zasady określania miejsca świadczenia zdefiniowano dla usług:

• sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

• reklamy,

• prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, przetwarzania danych i dostarczania informacji, architektonicznych i inżynierskich (z wyłączeniem usług dotyczących nieruchomości, o czym mowa powyżej), tłumaczeń,

• bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

• dostarczania (oddelegowania) personelu,

• wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu,

• telekomunikacyjnych,

• nadawczych radiowych i telewizyjnych,

• elektronicznych,

• polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1–9 i 11 ustawy o VAT,

• agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1–10 ustawy o VAT.

Jeżeli wskazane usługi są świadczone na rzecz podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego (poza terytorium Wspólnoty) lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności – stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 3 ustawy o VAT).

Jak widać, miejsce świadczenia usług zostało w nowych przepisach zdefiniowane w sposób zupełnie odmienny od tego, z czym mieliśmy do czynienia w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r.

Odrębnym zagadnieniem związanym ze świadczeniem usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dawne usługi eksportowe) jest możliwość rozliczania podatku naliczonego związanego z tymi usługami. Przepisy nowej ustawy o VAT zawierają w tym zakresie szczególne rozwiązanie.

W art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy ustawodawca sformułował zasadę, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi będą dotyczyć dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju i kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jeśli zatem podatnik dokonuje zakupów związanych z usługami, które są świadczone poza granicami kraju (zarówno na terytorium Wspólnoty Europejskiej, jak i poza nią), i które tylko ze względu na miejsce ich wykonywania nie są opodatkowane podatkiem VAT w Polsce – podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie to jest oczywiście możliwe, jeżeli usługa świadczona przez krajowego podatnika jest, co do zasady, opodatkowana (tzn. gdyby podatnik świadczył tę samą usługę dla innego podatnika w kraju powstałby obowiązek podatkowy w podatku VAT).

W tym przypadku mamy do czynienia z odejściem od generalnej zasady związanej z odliczaniem podatku naliczonego, która mówi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jednak rozwiązanie to pozwala na zachowanie neutralności podatku. W przeciwnym razie bowiem polski podatnik, który nie mógłby odliczyć podatku naliczonego od usługi wykonanej poza terytorium RP, z pewnością uwzględniłby nieodliczony podatek w cenie usługi.

Ustawodawca ustanowił jeszcze jeden wyjątek dotyczący możliwości rozliczania podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mianowicie w szczególnych sytuacjach, mimo związku dokonywanych zakupów z usługami ustawowo zwolnionymi z podatku, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego – podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z tymi usługami.

Zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium kraju:

1) transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych,

2) udzielania i pośrednictwa w udzieleniu kredytu oraz zarządzania kredytem przez kredytodawcę,

3) pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych lub jakiegokolwiek innego zabezpieczenia pieniędzy oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę,

4) transakcji, w tym pośrednictwa, dotyczących rachunków terminowych i bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa należności i faktoringu,

5) transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich; przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się monety ze złota, srebra oraz innych metali lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, a także monety o wartości numizmatycznej,

6) transakcji, w tym pośrednictwa, z wyłączeniem zarządzania i przechowywania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach i stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz następujących praw lub papierów wartościowych:

a) prawa do określonego udziału w nieruchomości,

b) praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo użytkowania w stosunku do nieruchomości,

c) udziałów lub akcji, dających ich posiadaczowi prawo własności lub użytkowania w stosunku do nieruchomości lub jej części

Podatnicy świadczący usługi na rzecz podmiotów zagranicznych stanęli przed problemem, jak rozliczyć eksport usług wykonanych i zafakturowanych w kwietniu 2004 r. (pod rządami starej ustawy o VAT), za których wykonanie spółka otrzyma zapłatę w maju 2004 r. (tzn. pod rządami nowej ustawy, która nie rozpoznaje jako czynności opodatkowanej tym podatkiem eksportu usług). Problem związany jest oczywiście z momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie eksportu – według starej ustawy o VAT obowiązek ten powstawał, co do zasady, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (art. 6 ust. 8b ustawy z 8 stycznia 1993 r.).

Przepisy przejściowe ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie dają odpowiedzi na pytanie, jak opodatkować czynności wykonane do 30 kwietnia 2004 r., dla których obowiązek podatkowy powstał po 1 maja 2004 r. Kwestia ta została rozstrzygnięta pismem Ministra Finansów z 24 czerwca 2004 r. (nr PP3-812-458/2004/AK/1786) wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. W piśmie tym Minister Finansów zajął stanowisko, że usługi wykonane do 30 kwietnia 2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych czynności w momencie ich wykonania, tj. przed 1 maja 2004 r. Wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności, zaś określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.

Oznacza to, że usługi wykonane poza terytorium Polski przed 1 maja 2004 r. powinny być opodatkowane jako eksport usług w momencie powstania obowiązku podatkowego (otrzymania zapłaty), nawet jeżeli zapłata następuje po 1 maja 2004 r. Sprzedaż z tytułu eksportu usług należy więc wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpiła zapłata. Ponieważ w deklaracji nie ma na to odrębnej pozycji, trzeba to zrobić w pozycji dotyczącej świadczenia usług opodatkowanych stawką 0%.