Termin odliczenia podatku naliczonego
REKLAMA
Główna zasada przy określaniu terminu odliczania VAT naliczonego brzmi: prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek, który może być odliczony, staje się wymagalny (art. 17(1) VI Dyrektywy). Oznacza to, że najwcześniejszym momentem do odliczenia VAT przez nabywcę jest moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Przestrzeganie takiej korelacji momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy i prawa do odliczenia podatku u nabywcy zapewnia przestrzeganie zasady neutralności podatku VAT oraz stabilności budżetowej.
Elżbieta Jakubiec
Specjalista ds. podatkowo--księgowych
Biuro Usług Audytorskich i Księgowych
LIDMAR w Legionowie
Kiedy odliczyć VAT?
Podstawowym okresem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT jest moment, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednak istnieje wiele sytuacji, kiedy termin odliczenia VAT określa się w szczególny sposób.
Szczególny moment odliczenia podatku naliczonego
I. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Kwotę podatku naliczonego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów stanowi kwota podatku należnego z tytułu tego nabycia. Określa to art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nabywane w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy (art. 86 ust. 10 pkt 2).
Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 20. Obowiązek taki powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli dostawca wystawi fakturę przed tym terminem, obowiązek powstaje w dniu wystawienia faktury. W sytuacji gdy podatnik przed dokonaniem dostawy otrzymuje przedpłatę czy zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.
Podsumowując, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT) powstaje albo w dniu wystawienia faktury przez dostawcę, albo 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano WNT.
Dla powstania obowiązku nie ma znaczenia moment otrzymania faktury przez polskiego nabywcę, natomiast ważny jest moment jej wystawienia przez dostawcę (art. 20 ust. 6).
PRZYKŁAD 1
Polski zakład opieki zdrowotnej „X” 15 maja zakupił materiały medyczne od francuskiego podatnika podatku VAT. Francuski dostawca wystawił fakturę 30 maja. Polski zoz otrzymał 4 czerwca fakturę dokumentującą WNT. Obowiązek podatkowy powstaje w rozliczeniu za maj.
PRZYKŁAD 2
Polski zakład opieki zdrowotnej „X” 15 maja zakupił materiały medyczne od francuskiego podatnika podatku VAT i do 30 czerwca nie otrzymał faktury dokumentującej WNT. Obowiązek podatkowy powstaje 15 czerwca i powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za czerwiec.
Podatek VAT należny przy WNT stanowi równocześnie podatek VAT naliczony – czyli jest on neutralny dla podatnika. Jako podatek naliczony wykazywany jest w poz. 42 lub 44 deklaracji VAT-7(8), natomiast jako należny w poz. 31. Ustęp 11 art. 86 dopuszcza możliwość odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej za następny okres.
Podatek VAT należny wykazywany jest na podstawie faktury wewnętrznej wystawionej do faktury zakupu. Zasady wystawiania faktur wewnętrznych określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
II. Import usług
Kwotę podatku naliczonego od importu usług stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu usług, dla których nabywca jest podatnikiem (art. 86 ust. 2 pkt 4). Natomiast terminem właściwym do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usług jest rozliczenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u nabywcy usługi. Ustawodawca dopuścił również możliwość odliczenia podatku naliczonego w okresie następnym (art. 86 ust. 11).
Warunkiem odliczenia podatku naliczonego od importu usług w ustawowym terminie jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Moment powstania obowiązku podatkowego dla różnych usług wyznacza art. 19 ust. 19:
• ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeśli fakt ten powinien być potwierdzony fakturą – to z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni;
• jeśli przed wykonaniem usługi została wypłacona zaliczka, to obowiązek powstaje z chwilą jej otrzymania;
• dla importu usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, rozprowadzania wody, gospodarki ściekami i odpadami obowiązek powstaje w terminie płatności;
• dla transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami, samolotami, dla usług spedycyjnych i przeładunkowych, budowlanych obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi;
• z tytułu usług najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze.
III. Usługi powszechne
Dla usług i towarów, takich jak:
• dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
• świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
• usługi w zakresie rozprowadzania wody,
• usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów;
(czyli wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1) został określony szczególny moment odliczenia podatku naliczonego. Mianowicie, jeśli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, to prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek VAT naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3). Tutaj również istnieje możliwość odliczenia w okresie następnym.
Tak określony moment odliczenia podatku naliczonego związany jest ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych dostaw i usług. Wówczas obowiązek powstaje z chwilą terminu płatności ustalonego w umowie.
PRZYKŁAD 3
Zakład opieki zdrowotnej będący podatnikiem VAT otrzymał w lipcu fakturę za usługi telekomunikacyjne. Faktura została wystawiona 20 lipca, dotyczy okresu od 15 czerwca do 14 lipca. Termin płatności na tej fakturze został określony na 3 sierpnia. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury powstaje w rozliczeniu za sierpień.
IV. Odliczenie podatku naliczonego VAT przy remanencie dokonywanym przez podatnika dotychczas zwolnionego z VAT
Podatnicy zwolnieni z VAT ze względu na wartość sprzedaży tracą zwolnienie, jeśli wartość tej sprzedaży przekroczy u nich określoną w ustawie kwotę 10 000 euro (w 2004 r. – 45 700 zł). Zwolnienie to traci moc w momencie przekroczenia tego progu. Wówczas za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Ustawodawca podał tu dodatkowo dwa warunki:
• spis z natury należy sporządzić w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie tej kwoty,
• powyższy spis należy przedłożyć w urzędzie skarbowym w ciągu 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.
WARTO ZAPAMIĘTAĆ
Kwotę podatku naliczonego określa się w tym przypadku jako iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku przypadającego na jednostkę towaru z podziałem na poszczególne stawki podatkowe.
Takie postępowanie obowiązuje również podatników, którzy rezygnują z przysługującego im na podstawie art. 113 ust. 1 zwolnienia, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia.
PRZYKŁAD 4
Zakład opieki zdrowotnej „X” nie jest podatnikiem VAT, gdyż mimo wykonywania czynności opodatkowanych korzysta ze zwolnienia w ramach limitu 10 000 euro. 15 lipca 2004 r. łączna wartość sprzedaży od początku roku wyniosła 46 700 zł, tzn. przekroczyła określoną w 2004 r. kwotę limitu zwolnienia o 1000 zł. Prawidłowe postępowanie zoz „X” powinno być w tej sytuacji następujące:
1) powinien opodatkować kwotę przekraczającą limit, czyli 1000 zł;
2) na 15 lipca powinien sporządzić spis z natury posiadanych zapasów towarów;
3) w ciągu 14 dni (do 28 lipca) powinien przedłożyć spis w urzędzie skarbowym;
4) powinien dopełnić formalności rejestracyjnych w VAT (złożyć VAT-R);
5) złożyć deklarację podatkową VAT-7 za lipiec w terminie do 25 sierpnia, wykazując w poz. 36 VAT należny, a w poz. 40 – VAT naliczony od remanentu.
V. Otrzymanie faktury przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzenia rzeczą
W przypadku otrzymania faktury z tytułu nabycia towarów i usług przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi – prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą dokonania usługi (art. 86 ust. 12). Oznacza to, że dopóki nabywca nie ma prawa do rozporządzania nabytymi towarami lub nie została na jego rzecz wykonana usługa, dopóty nie ma prawa odliczyć VAT naliczonego z otrzymanej faktury.
Ustawodawca wprowadził jednak pewne wyjątki od tej reguły. Mianowicie wyłączył spod działania tej zasady przypadki, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9–11, czyli:
• upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:
– dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
– świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
– świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy;
• otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:
– transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
– spedycyjnych i przeładunkowych,
– w portach morskich i handlowych,
– budowlanych lub budowlano-montażowych;
• otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej;
• otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury – z tytułu usług komunikacji miejskiej;
• otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1;
• otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:
– ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,
– przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych;
• otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności – z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali lub na rzecz właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty.
W powyższych przypadkach, zgodnie z VI Dyrektywą unijną, termin odliczenia podatku VAT powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (art. 19 ust. 13).
PRZYKŁAD 5
Zakład opieki zdrowotnej „X” otrzymał 25 lipca zlecenie na dostawę materiałów medycznych. Materiały zostały dowiezione 2 sierpnia i wtedy zoz nabył całkowite prawo do rozporządzania nimi. Prawo do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury powstaje więc w rozliczeniu za sierpień.
PRZYKŁAD 6
Zakład opieki zdrowotnej „X” otrzymał w lipcu fakturę za leasing unitu dentystycznego. Faktura została wystawiona 25 lipca, miesiąc sprzedaży został określony jako sierpień, termin płatności 2 sierpnia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powstaje w okresie, w którym przypada termin płatności, czyli w sierpniu, chyba że zakład opieki zdrowotnej ureguluje należność w terminie wcześniejszym. Wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania zapłaty przez leasingodawcę.
VI. Mali podatnicy
Wybranie przez małych podatników metody kasowej (art. 21 ust. 1) skutkuje szczególnym sposobem rozliczania podatku naliczonego.
Mali podatnicy, którzy wybrali tzw. metodę kasową, mogą odliczyć VAT naliczony w rozliczeniu za kwartał, w którym:
1) uregulowali całą należność za otrzymaną fakturę,
2) dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego.
Nie mogą tego jednak zrobić wcześniej niż w dniu otrzymania faktury lub dokumentu celnego.
Również faktury wystawiane przez małych podatników skutkują u ich odbiorców odmiennym sposobem odliczenia VAT naliczonego. Faktury takie powinny być oznaczone symbolem „MP”, a nabywca może odliczyć podatek naliczony, wykazany na tej fakturze dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym:
1) uregulował część należności dla małego podatnika,
2) uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika,
3) przypada 90 dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi.
PRZYKŁAD 7
Zakład opieki zdrowotnej „X” będący podatnikiem VAT otrzymał 20 lipca fakturę MP na kwotę netto 1000 zł. 27 lipca zapłacił dostawcy 300 zł (+ VAT), natomiast 15 sierpnia 700 zł (+ VAT). Zoz nabył prawo do odliczenia VAT z tej faktury w następujący sposób:
1) za lipiec – od kwoty 300 zł,
2) w rozliczeniu za sierpień – od kwoty 700 zł.
VII. Faktury RR
Faktury RR dokumentują nabycie towarów od rolników ryczałtowych. Prawo do odliczenia zryczałtowanej kwoty zwrotu VAT wykazanego na fakturach reguluje art. 116 ust. 6–9. Zryczałtowana kwota zwrotu z takiej faktury zwiększa nabywcy kwotę podatku naliczonego w miesiącu zapłaty za nią. Dodatkowo muszą być spełnione następujące warunki:
• nabycie produktów rolnych lub usług rolniczych jest związane z dostawą opodatkowaną,
• zapłata za kwotę wykazaną na fakturze RR łącznie z kwotą zryczałtowanego podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu lub wykonania usługi; wyjątkiem jest sytuacja, kiedy rolnik zawarł z odbiorcą umowę, w której zostanie wydłużony termin płatności,
• na dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty za faktury RR muszą być podane numer i data wystawienia faktury RR.
Zryczałtowana kwota zwrotu nie może zwiększać VAT naliczonego w okresie następnym po okresie, w którym dokonano zapłaty.
PRZYKŁAD 8
Zakład opieki zdrowotnej „X” wystawił fakturę RR rolnikowi ryczałtowemu za płody rolne nabyte 20 lipca na potrzeby szpitalnej kuchni. Kwota wykazana na fakturze została zapłacona 1 sierpnia przelewem. Prawo do odliczenia podatku VAT z tej faktury zoz nabył w rozliczeniu za sierpień.
VIII. Import towarów
Prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów powstaje w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał dokument celny lub też w okresie następnym (art. 86 ust. 10 pkt 1).
W przypadku stosowania w imporcie procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestrów zgodnie z przepisami celnymi, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru (art. 86 ust. 10 pkt 5). Warunkiem obniżenia jest zapłacenie kwoty podatku wykazanego w tym rejestrze.
IX. Odliczenie VAT z faktury korygującej
Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę otrzymał (§ 19 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług).
PRZYKŁAD 9
Zakład opieki zdrowotnej „X” 15 września otrzymał od dostawcy fakturę korygującą na kwotę 1000 zł netto (+ 22% VAT). W związku z powyższym jest on zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę 220 zł w rozliczeniu za wrzesień.
Podsumowanie
Gdy z różnych przyczyn podatnicy nie dokonali odliczenia w dopuszczalnym przez ustawę terminie, mogą obniżyć podatek należny przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło (art. 86 ust. 13).
Podstawa prawna
• ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535)
• rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 145, poz. 1541)
• rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971)
Źródło:
REKLAMA
© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.