Jak wiadomo, obecność firm w sieci może przybierać różne formy. Większość firmowych stron www zawiera jedynie informacje o firmie, ale czasami taka strona zawiera również oferty albo sklep internetowy. Pojawia się zatem pytanie o sposób zaliczania wydatków na stworzenie i utrzymanie tego rodzaju tworów do kosztów uzyskania przychodów.
Komputer, program, sieć
Za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą. Trzeba zatem przyjąć, że wydatki na stworzenie i utrzymywanie stron www różnego typu są wydatkami bezpośrednio przekładającymi się na przychody podmiotów gospodarczych. Strona www to po prostu program bądź kilka programów komputerowych umożliwiających określone operacje.
Programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze wyrażony symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Przepisy prawa autorskiego uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.
Sieć informatyczną (Internet) odróżnić należy od sieci komputerowej.
Definicja komputera, w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obejmuje maszyny i urządzenia do wprowadzenia, przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji cyfrowych lub analogowych, na ogół elektroniczne.
Zespołem komputerowym może być cały zespół służący do przetwarzania informacji, złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej fizycznie jednostek zewnętrznych lub poszczególna maszyna i urządzenie do przetwarzania informacji, wydzielone w osobne jednostki.
Sieć komputerową natomiast – jak przyjmuje przeważająca część orzecznictwa – należy zakwalifikować, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ulepszenie środków trwałych zwiększające wartość użytkową komputerów posiadanych przez spółkę i w związku z tym zwiększające podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych. Taka sieć nie nadaje się do samodzielnego wykorzystania, wobec czego sama w sobie nie może wpływać na przychód. Dlatego też nie można jej uznać, w świetle art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, za odrębny koszt uzyskania przychodów.
Sieć komputerowa wymaga ponadto osobnego okablowania pomieszczeń, w których ma funkcjonować. Okablowanie takie jest jednak częścią lokalu bądź budynku, w którym się znajduje, podobnie jak instalacje elektryczne czy wodociągowe. Koszty okablowania nie są zatem zaliczane do ulepszania sieci komputerowej.
Odrębnie należy więc traktować sieć komputerową – choćby nabywaną i instalowaną w celu obsługi stron www, i odrębnie programy komputerowe (oraz nabywane licencje na nie) służące do obsługi stron w sieci.
Do celów podatkowych koszty wdrożenia zintegrowanego systemu komputerowego, stanowiącego wartość niematerialną i prawną – jako związane z przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do używania – powinny zostać zaliczone na podstawie art. 15 ust. 1 upodp bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Reklama w Internecie
Spotyka się różne rozwiązania dotyczące obecności firmy w sieci:
• zwykła strona www zawierająca jedynie informacje o firmie i profilu jej działania bądź o charakterze czysto informacyjnym czy reklamowym,
• klasyczny serwis www prezentujący ofertę z formularzem pozwalającym na dokonanie wyboru oferty i wyliczenie kosztu, a potem zapłacenie,
• sklep internetowy.
Zrównanie sieci internetowej z prasą bądź innymi środkami masowego przekazu, chociaż nasuwa pewne wątpliwości, wydaje się być kwestią czasu, zarówno z uwagi na rozpowszechnienie, jak i narastającą łatwość dostępu. Zwłaszcza w świetle definicji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo prasowe, zgodnie z którą prasą są również wszelkie istniejące i powstające w wyniku postępu technicznego środki masowego przekazywania, w tym także środki upowszechniające publikacje periodyczne za pomocą druku, wizji, fonii lub innej techniki rozpowszechniania.
Już teraz jednak należy się zgodzić, że informacje podawane za pośrednictwem Internetu (z wyjątkiem wiadomości przekazywanych pocztą internetową) są informacjami podawanymi do publicznej wiadomości.
Reklama internetowa to rodzaj przekazu zawierający zarówno cechy informacji, jak i zachęty do skorzystania z oferty reklamodawcy, adresowany do masowego odbiorcy bądź (opcjonalnie) do grup odbiorców lub nawet indywidualnych odbiorców i zależnie od formy przekazu spełniający przesłanki reklamy prasowej, radiowej, telewizyjnej, pocztowej lub nowej, specyficznej – internetowej. Oznacza to, że reklama zamieszczana na ogólnie dostępnych stronach www – adresowanych do każdego użytkownika Internetu – jest reklamą o charakterze publicznym.
Koszty w takim przypadku obejmują zarówno zamówienie (lub stworzenie) strony internetowej, jak i utrzymanie takiej strony na wybranym serwerze.
Wirtualny sklep
W przypadku strony www umożliwiającej wybór oferty i wyliczenie kosztów, a następnie zapłatę, system polega w uproszczeniu na tym, że po wypełnieniu przez klienta odpowiedniego formularza zamówienia spływają e-mailem i obsługa ich odbywa się już poza serwisem. Do cen za stworzenie takich funkcji na stronie (podanych w artykule J. Wiśniewskiego – przyp. red.) można dodać wydatki na integrację z centrum płatniczym typu e-Card – 700–1500 zł brutto (w zależności od rodzaju centrum płatniczego).
Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4 updop).
Skoro potrącenie kosztów uzyskania przychodu jest możliwe dopiero z chwilą uzyskania wpływów ze źródła przychodu, to potrącenie należy zrealizować w tym właśnie okresie.
Opłaty za nabycie lub wdrożenie systemu będą zatem potrącalne według wyboru podatnika: bądź w roku podatkowym, którego dotyczą, bądź w roku, w którym zostały poniesione. Przypominam jednak o tym, że należy wybrać jedną metodę do rozliczenia kosztów i konsekwentnie ją stosować.
Prawa autorskie i licencje – amortyzacja
Inną kategorią wydatków, które nie stanowią same przez się kosztów uzyskania przychodów, są wydatki na wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop (art. 22b ust. 1 updof) amortyzacji podlegają m.in. nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.
Amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wymienione składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami dotyczącymi umów leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku kosztów usytuowania strony www w Internecie mamy do czynienia z opłatą za pewne usługi świadczone periodycznie (np. zarządzanie serwisem, jeśli powierzamy je zewnętrznej firmie) oraz nabycie praw autorskich bądź też prawa własności egzemplarza wykorzystywanych programów komputerowych (rzadziej) lub też licencji (sublicencji) programów komputerowych.
Opcją wykorzystywaną rzadziej w przypadku organizacji strony www jest stworzenie koniecznych programów komputerowych (bądź tylko niektórych) we własnym zakresie, np. przez pracowników firmy.
Zawarcie z pracownikiem umowy o pracę oznacza, że prawa do programów komputerowych, które napisze on w zakresie wykonywania obowiązków służbowych wynikających z tej umowy i w czasie trwania tej umowy, będą przysługiwać pracodawcy. Pracownik zawierając umowę o pracę nie nabywa praw autorskich do programów komputerowych stworzonych przez siebie, jeśli umowa o pracę nie stanowi inaczej. Pracodawca nabędzie prawa majątkowe do programów komputerowych, ale tylko tych, które pracownik stworzy wykonując obowiązki pracownicze i tylko w czasie trwania umowy o pracę. Oznacza to, że programy stworzone na podstawie umowy o dzieło lub innej umowy cywilnoprawnej, chociażby dla tego samego pracodawcy, nie są objęte działaniem umowy o pracę.
Jak jednak wskazuje art. 16b updop (art. 22b updof) amortyzacji podlegają jedynie programy komputerowe nabyte, natomiast nie podlegają programy komputerowe wytworzone we własnym zakresie.
Autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych są, co do zasady, wyłącznie prawami do kopiowania, zmian i rozpowszechniania programów. Ze względu jednak na specyficzny charakter autorskich praw majątkowych do programu komputerowego legalny dysponent programu (np. nabywca kopii programu) może bez zgody podmiotu mającego prawa autorskie do programu komputerowego dokonywać czynności takich, jak zwielokrotnianie programu w całości lub części, tłumaczenie, przystosowywanie i zmienianie go w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem – w tym m.in. może wprowadzać programy antywirusowe (art. 75 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).
Należy zatem uznać, że umowami licencyjnymi są tylko takie umowy, które czasowo zezwalają na kopiowanie, modyfikację i dystrybucję (w zakresie w jakim jest to niezbędne dla korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem). W przeciwnym razie nie wystąpi nabycie praw licencyjnych, lecz jedynie nabycie praw własności do egzemplarza utworu (programu komputerowego), o którym mowa w art. 52 ustawy o prawie autorskim.
W obecnych przepisach o podatku dochodowym (art. 22b ust. 1 pkt 4 i 5 updof i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop) wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe, niewiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów, nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych.
W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym musi towarzyszyć umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Występuje to wówczas, gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowaia nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim), a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej dokonuje jego dalszej odsprzedaży, do czego jest uprawniony ze względu na wyczerpanie się prawa autorskiego do rozpowszechniania tego egzemplarza (art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim).
Jeśli mamy do czynienia z prawem autorskim do nabytego programu komputerowego lub prawem licencji o wartości przekraczającej 3500 zł, należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Za wartość początkową tego typu środków przyjmuje się, zgodnie z zasadami ogólnymi, wartość ich nabycia bądź wartość rynkową z dnia nabycia. Amortyzacja dokonywana jest przez systematyczne rozłożenie wartości początkowej w czasie ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, co daje kwotę okresowego odpisu. Minimalnym okresem amortyzowania licencji (sublicencji) i praw autorskich do programów komputerowych jest okres 24 miesięcy.
Komputery firmowe – wybrane orzeczenia NSA
Sieć komputerową należy zakwalifikować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c (updop) jako urządzenie zwiększające wartość użytkową komputerów posiadanych przez spółkę i w związku z tym podlegające amortyzacji (...). Taka sieć nie nadaje się zatem do samodzielnego wykorzystania, wobec czego sama w sobie nie może wpływać na przychód i dlatego nie można jej traktować w świetle art. 15 ust. 1 powołanej ustawy jako odrębnego kosztu uzyskania przychodów.
Wyrok z 19 września 2001 r. (sygn. akt I SA/Lu 927/00)
Laser podłączony do komputera, który ma własną pamięć, jest obrabiarką, a nie urządzeniem elektronicznym.
Wyrok z 19 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 324/01)
Jeżeli drukarka może współpracować z różnymi komputerami, to stanowi ona samodzielne, zdatne do użytku urządzenie.
Wyrok z 19 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 2184)
Gdy (…) nabyta przez podatnika drukarka współpracuje tylko z jednym zespołem komputerowym, wówczas drukarka ta, stanowiąc urządzenie peryferyjne tegoż zespołu komputerowego, nie może być przez podatnika uznana za środek trwały, a tym samym koszt nabycia takiej drukarki, która ulepsza jedynie zespół komputerowy jako środek trwały, podwyższa jego wartość.
Wyrok z 24 kwietnia 2000 r. (sygn akt I SA/Wr 671/98)
Firma skarżącego nie posiadała komputera, a zatem nie można zakupu części kwalifikować jako jego rozbudowy bądź ulepszenia. Nabyte przez podatnika elementy w postaci CD ROM-u, monitora, drukarki oraz innych akcesoriów tworzyły w istocie kompletne i zdatne do użytku urządzenie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Urządzenie to stanowi zatem środek trwały.
Wyrok z 16 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 528/98)
JOANNA WOJCZAKOWSKA
odpowiadamy na pytania: www.infor.pl/pytaniasfk
Podstawy prawne
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135