VAT w handlu

Osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które wykonują na terenie Polski odpłatną dostawę towarów w ramach działalności gospodarczej, są podatnikami VAT. Oznacza to, że wszelka działalność handlowa podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Niezbędnymi elementami, które muszą być spełnione, aby transakcja była uznana za opodatkowaną VAT, jest to, aby była to transakcja:

• odpłatnej dostawy towarów (lub dostawy zrównanej z odpłatną dostawą towarów),

• dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o VAT.

Ustawa za odpłatną dostawę towarów uznaje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podstawową transakcją, która ze swej istoty polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jest sprzedaż towaru. Oprócz sprzedaży „zwykłej” (wydanie rzeczy w zamian za cenę – art. 535 k.c.) Kodeks cywilny wymienia szczególne rodzaje sprzedaży, takie jak:

• sprzedaż na raty (sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy ruchomej osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny – art. 583 k.c.),

• sprzedaż z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej (jeżeli sprzedawca zastrzega sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny – art. 589 k.c.),

• sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego (umowa sprzedaży dochodzi do skutku, jeżeli kupujący uzna przedmiot sprzedaży za dobry; w tym celu sprzedawca wyznacza kupującemu odpowiedni termin lub też termin jest wyznaczany umownie – art. 592 k.c.),

• sprzedaż z zastrzeżeniem prawa odkupu (sprzedawca zastrzega sobie, że w okresie wskazanym w umowie będzie miał prawo odkupić rzecz od nabywcy – art. 593 k.c.).

W przypadku umowy sprzedaży na raty wraz z zawartą umową sprzedaży kupujący zyskuje zwykle pełne prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Prawo to może być ograniczone tylko pewnymi zabezpieczeniami zapłaty ceny, np. w formie zastawu na rzeczy. Jednak nie są to zabezpieczenia, które ograniczają prawo do rozporządzania rzeczą. Taka forma sprzedaży spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów, która przenosi prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Podlega zatem opodatkowaniu VAT.

W przypadku sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności przeniesienie prawa własności następuje w momencie zapłaty ceny. Wydanie rzeczy następujące w wyniku zawarcia tego rodzaju umowy sprzedaży nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zasadniczo nie spełniałoby zatem warunków definicji odpłatnej dostawy towarów podlegającej ustawie o VAT. Odpłatną dostawą podlegającą VAT jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym przypadku jednak ustawodawca wprowadził szczególny zapis ustawowy (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), zgodnie z którym:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w tym również:

Sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej jest zatem traktowana według ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jest to o tyle istotne, że ustawa o VAT uzależnia prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT).

W przypadku sprzedaży na próbę sprzedaż dochodzi do skutku w ten sposób, że:

• umowa zostaje zawarta pod warunkiem zawieszającym,

• rzecz zostaje wydana,

• cena zostaje zapłacona.

Sprzedawca zobowiązuje się odebrać rzecz i zwrócić cenę, jeżeli w trakcie oznaczonego czasu kupujący oświadczy, że chce towar zwrócić. Zawarcie umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym oznacza, że umowa sprzedaży dochodzi do skutku dopiero wtedy, gdy upłynie termin przewidziany na wypróbowanie towaru, a kupujący nie zgłosił w tym terminie, że chce się z umowy wycofać. W tym przypadku dostawa towarów ma zatem miejsce dopiero po upływie terminu „próby”. Wtedy bowiem dostawa odnosi skutek w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dopiero po upływie tego terminu umowa ta spełnia definicję dostawy towarów znajdującą się w ustawie o VAT. W tym momencie bowiem doszło do dostawy towaru połączonej z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i w wyniku umowy sprzedaży nabywca rzeczy może rozporządzać rzeczą jak właściciel.

Dla sprzedawcy sprzedaż na próbę oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego przesuwa się dla niego do momentu upływu terminu „próby”. Wtedy bowiem dochodzi u niego do odpłatnej dostawy towaru.

W przypadku powstania obowiązku podatkowego problem może powstać w związku z regulacjami określającymi moment powstania obowiązku podatkowego. Otóż, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek należny w VAT powinien pojawić się zatem w momencie, gdy wystąpi zdarzenie w postaci dostawy towarów. Jeżeli dostawy towarów nie ma, to wy- danie rzeczy nie powinno rodzić obowiązku podatkowego w VAT. Jednak w związku z tym, że ustawa o VAT wiąże bezpośrednio powstanie obowiązku podatkowego z wydaniem rzeczy, podatnik nie ma innego wyjścia, tylko musi ustalić podatek należny od tej czynności już w momencie wydania rzeczy, nie czekając na ziszczenie się warunku zawieszającego, czyli upływu terminu „próby”. Inne postępowanie może narazić podatnika na zarzut zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Sprzedaż na próbę rodzi również pewne skutki po stronie nabywającego. Otóż, co do zasady, nie może o­n odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu rzeczy, jeżeli nie przejdzie na niego prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dlatego też u nabywającego rzecz powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego dopiero w momencie upływu terminu próby. Wtedy bowiem spełnia się warunek zawieszający umowy. Umowa sprzedaży dochodzi do skutku i przechodzi na niego prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W przypadku sprzedaży z zastrzeżeniem prawa odkupu prawo do rozporządzania rzeczą jest ograniczone. Innymi słowy – w wyniku takiej umowy ze sprzedawcy na nabywcę nie przechodzi pełnia praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że ustawa o VAT określa tylko, że w wyniku umowy sprzedaży ma przechodzić prawo do rozporządzania rzeczą. Nie określa natomiast, w jakim stopniu prawo do rozporządzania ma przejść. Nie określa również w szczególności, że musi to być pełnia prawa do rozporządzania rzeczą polegająca na prawie do sprzedaży tej rzeczy, kiedy, za ile i komu nabywca sprzedanej rzeczy chce ją odsprzedać. Również w tym przypadku mamy zatem do czynienia z odpłatną dostawą towarów podlegającą ustawie o VAT, mimo że prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel przeszło na nabywcę rzeczy tylko jako prawo do rozporządzenia rzeczą na rzecz sprzedawcy, jeżeli w określonym w umowie terminie oświadczy o­n, że chce sprzedaną rzecz odkupić.

Sprzedaż jest opodatkowana VAT, jeżeli jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podlega zatem ustawie o VAT sprzedaż majątku prywatnego dokonywana przez osobę, która nie ma zamiaru w sposób stały czerpać ze sprzedaży korzyści.

Według ustawy o VAT działalnością gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem jest m.in. prowadzona samodzielnie działalność handlowców, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jest również wykonanie czynności opodatkowanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy. Nawet jednokrotnie dokonana czynność może być zatem uznana za podlegającą ustawie o VAT. Właśnie to sformułowanie nastręcza wie- lu problemów z interpretacją, która sprzedaż jest opodatkowana VAT, a która nie.

Osoby niezajmujące się działalnością handlową zastanawiają się, czy jednorazowa sprzedaż rzeczy ruchomej lub nieruchomości należącej do prywatnego majątku podlega ustawie. Z kolei przedsiębiorcy zastanawiają się, czy sprzedaż rzeczy poza prowadzoną działalnością gospodarczą podlega temu podatkowi, skoro są o­ni podatnikami VAT. Szczególnie często wątpliwości te dotyczą przedsiębiorców zajmujących się działalnością handlową.

Trzeba podkreślić, że opodatkowaniu VAT nie podlega sprzedaż majątku osobistego (niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej), nawet wtedy gdy jest dokonywana przez właściciela, który zajmuje się działalnością handlową.

Dla podatników dokonujących sprzedaży towarów obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru. Czynnością, która w sposób bezpośredni wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, jest zatem wydanie towaru nabywcy. Prawna poprawność umowy sprzedaży, a szczególnie fakt zachowania form oraz warunków określonych przepisami prawa, nie ma dla powstania obowiązku podatkowego znaczenia (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

Wydanie rzeczy może nastąpić:

• bezpośrednio do rąk nabywcy,

• wskazanej przez nabywcę osobie trzeciej, jeżeli towar jest wysyłany nabywcy,

• pośrednikowi, którego zadaniem jest sprzedaż towarów w zamian za prowizję.

W pierwszym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, jeżeli nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli nabywcą jest podmiot, który nabywa rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Jeżeli wbrew obowiązkowi ustawowemu faktura nie zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru, obowiązek podatkowy powstanie dokładnie 7. dnia od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Wydanie towaru osobie trzeciej, gdy towar jest wysyłany do nabywcy, traktuje się tak samo jak wydanie towaru bezpośrednio nabywcy (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT).

W handlu sprzedawcy często posługują się pośrednikami lub agentami, którzy zajmują się sprzedażą ich towarów w zamian za prowizję. Również wydanie towaru takiemu pośrednikowi powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W odróżnieniu od opisanych wcześniej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstaje w chwili wydania towaru. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w terminie 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi przez ten podmiot. W tym przypadku najistotniejszy jest moment otrzymania zapłaty przez podatnika. Jeżeli pośrednik wykonał usługę, czyli sprzedał towar, a sprzedawca nie otrzymał zapłaty za towar w terminie 30 dni, to obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia sprzedaży towaru przez pośrednika.

Ustawodawca przewidział również inne momenty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do niektórych rodzajów sprzedaży bądź niektórych rodzajów towarów. Zostały o­ne przedstawione w tabeli.

Obowiązek podatkowy może również powstać wcześniej niż w chwili wydania towaru, a mianowicie, jeżeli przed wydaniem towaru sprzedawca otrzymał od nabywcy zaliczkę. Sytuację tę należy odróżnić od sprzedaży na raty, w której wydanie towaru następuje od razu, tylko cenę sprzedawca otrzymuje w późniejszym terminie. W przypadku sprzedaży na raty obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do całości wartości dokonanej dostawy. Natomiast w przypadku zaliczki obowiązek podatkowy powstaje tylko w części otrzymanej zaliczki. W odróżnieniu od poprzednio obowiązującego stanu prawnego obecnie otrzymanie każdej zaliczki przy sprzedaży krajowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w części otrzymanej zaliczki.

Na kwoty otrzymanych zaliczek sprzedawca wystawia faktury według zasad ogólnych. Dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawia faktury na ich żądanie. Natomiast dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ma obowiązek wystawienia faktur w ciągu 7 dni od dnia otrzymania całości lub części zapłaty (§ 17 rozporządzenia w sprawie faktur w zw. z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy dotyczy również każdej kolejnej kwoty zaliczki otrzymanej przez sprzedawcę przed wydaniem towaru. Stosuje się również takie same zasady wystawiania faktur (dla obrotu profesjonalnego obowiązkowo wystawiane są faktury; dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawiane są faktury wyłącznie na żądanie tych osób).

Faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

2) numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

3) datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT lub FAKTURA VAT-MP, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 2 – również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto,

4) stawkę podatku,

5) kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,

SP – oznacza stawkę podatku,

6) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy,

7) datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, jeśli nie pokrywa się o­na z datą wystawienia faktury).

Jeżeli faktury dokumentujące zaliczki wystawione przed wydaniem towaru nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia kolejną fakturę, z tym że sumę wartości towarów pomniejsza o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru.

Jeżeli faktury dokumentujące zaliczki wystawione przed wydaniem towaru obejmują całą cenę brutto towaru, sprzedawca po wydaniu towaru nie wystawia faktury dokumentującej wydanie towaru.

W handlu detalicznym nabywcami towarów są oczywiście najczęściej osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, czyli ostateczni konsumenci nabywanych towarów. W przypadku sprzedaży towarów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej obowiązkową formą rejestracji tej sprzedaży jest rejestracja obrotu za pomocą kas rejestrujących. Nie mają obowiązku stosowania kas rejestrujących tylko ci podatnicy, których obroty z tytułu takiej sprzedaży nie są zbyt wysokie.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego stosując kasy rejestrujące. Obowiązek rejestracji obrotu za pomocą kas fiskalnych wynika obecnie z art. 111 ustawy o VAT. Jak dotąd nie zostały wydane przepisy wykonawcze na podstawie tego przepisu. Zgodnie z art. 165 nowej ustawy o VAT do czasu wydania nowych przepisów zachowują moc przepisy dotychczasowe, a mianowicie rozporządzenie z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących oraz rozporządzenie z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Ze względu na to, że przepisy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących ustanawiają zwolnienia z obowiązku stosowania kas najdalej do końca 2004 r., Minister Finansów powinien wkrótce wydać nowe rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących. Zmiana może zostać dokonana wyłącznie przez przesunięcie terminów obowiązywania dotychczas obowiązujących zwolnień. Przewidywane jest jednak również ich ograniczenie.

Podatnicy, którzy prowadzili działalność już w roku ubiegłym i kontynuują ją w 2004 r., mają obowiązek wprowadzenia kas rejestrujących, jeżeli kwota obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w roku ubiegłym przekroczyła 40 000 zł (pod warunkiem że wcześniej nie zostali zobowiązani do wprowadzenia tych kas).

Jeżeli natomiast podatnik rozpoczął działalność w 2003 r. lub 2004 r., to ma obowiązek wprowadzenia kas w momencie, w którym w danym roku jego obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczyły kwotę 20 000 zł.

Wolna od obowiązku rejestracji przy użyciu kas rejestrujących jest sprzedaż:

• energii elektrycznej, gazu, pary wodnej i gorącej wody,

• wody zgromadzonej w zbiornikach i wody oczyszczonej.

Zwolnienie ma zastosowanie tylko wtedy, gdy wartość sprzedaży wymienionych towarów w obrotach ogółem podatnika z tytułu sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej jest większa niż 70%.

Niezależnie od wysokości obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących następujące rodzaje sprzedaży:

• sprzedaż towarów na rzecz pracowników podatnika,

• sprzedaż nieruchomości, sprzedaż towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), za które to czynności zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z wyłączeniem płatności dokonywanych czekiem, bankową kartą płatniczą lub kredytową, przy czym z dowodów tych jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie sprzedaży towarów przed 1 stycznia 2003 r. W zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów korzystanie ze zwolnienia możliwe jest tylko przez podatników, którzy niezależnie od innych wymogów dotyczących zwolnienia z ewidencjonowania prowadzą szczegółową ewidencję dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego, na rzecz której dokonano wysyłki towarów,

• sprzedaż dokonywaną przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży towarów, z wyjątkiem sprzedaży paliw płynnych,

• sprzedaż biletów międzymiastowej komunikacji kolejowej pasażerskiej prowadzoną przy zastosowaniu terminali kasowych Ogólnosieciowego Systemu Rezerwacji Miejsc i Sprzedaży Biletów KURS 90,

• sprzedaż biletów komunikacji lotniczej.

W związku z rejestracją sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących sprzedaż ta jest dokumentowana paragonami fiskalnymi. Gdy nabywca zażąda jednak wystawienia faktury, powinna być o­na wystawiona, pod warunkiem że sprzedawca dołączy do kopii faktury paragon fiskalny (§ 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur VAT).

Sprzedawca dokonujący sprzedaży towaru z rabatem ma pełne prawo do obniżenia kwoty obrotu podlegającej opodatkowaniu o kwotę udzielonego rabatu. Obrót podatnika pomniejszają również:

• bonifikaty,

• opusty,

• uznane reklamacje,

• skonta,

• wartość zwróconych towarów,

• wartość zwróconych kwot nienależnych,

• wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

• kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem może zostać zmniejszony tylko wtedy, gdy kwoty zmniejszeń zostały prawidłowo udokumentowane oraz były prawnie dopuszczalne lub obowiązkowe. Zmniejszenie kwoty obrotu powinno być udokumentowane fakturami korygującymi lub też w przypadku zwrotu dotacji, subwencji albo innych dopłat o podobnym charakterze – fakturami wewnętrznymi. Faktury korygujące powinny zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA.

W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, podatnik ich udzielający wystawia fakturę korygującą (§ 19 rozporządzenia w sprawie faktur VAT).

Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, tj. dane sprzedawcy, nabywcy oraz datę dokonanej sprzedaży,

3) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem,

4) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,

5) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Faktury korygujące wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Także zwrot dotacji powoduje zmniejszenie obrotu podlegającego opodatkowaniu. Oczywiście chodzi tutaj o dotacje, które stanowią dofinansowanie do ceny towaru i zostały wliczone poprzednio do obrotu podlegającego opodatkowaniu. Zwrot dotacji powinien być udokumentowany fakturą wewnętrzną. Do faktur wewnętrznych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących wystawianych w związku z udzieleniem rabatu, zatem i w tym przypadku obniżenie kwoty podatku należnego następuje w miesiącu, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie zwrotu dotacji.

Od 1 maja 2004 r. eksport towarów może być dokonany zarówno w sposób bezpośredni (czyli dokonany przez dostawcę lub w jego imieniu), jak i pośredni (czyli dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu). Eksport towarów jest to potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy o VAT. Są to:

• odpłatna dostawa towarów,

• przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa – prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,

• wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

• wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,

• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Zarówno w przypadku eksportu dokonanego przez dostawcę towaru, jak i w przypadku eksportu dokonanego przez nabywcę towaru sprzedawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest:

• posiadanie przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty – w przypadku eksportu bezpośredniego,

• posiadanie przez podatnika kopii dokumentu celnego potwierdzającego wywóz tych towarów – w przypadku eksportu pośredniego.

W przypadku eksportu pośredniego z kopii dokumentu celnego potwierdzającego eksport towarów musi wynikać, że jest to towar tożsamy z tym, który był przedmiotem dostawy. Jest to dodatkowy warunek, którego spełnienie jest niezbędne do zastosowania stawki 0%.

Obecne regulacje dotyczące eksportu towarów różnią się od poprzednio obowiązujących tym, że obecnie eksport towarów:

• polega na wywozie przedmiotu dostawy poza terytorium Wspólnoty, a nie poza terytorium kraju,

• może być dokonany również przez nabywcę towarów.

Inne regulacje dotyczące eksportu pozostały niezmienione. Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 19 ust. 6).

W przypadku otrzymania zaliczki przed dokonaniem eksportu towarów, obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do otrzymanej zaliczki, jeżeli:

• wynosi o­na co najmniej 50% ceny,

• wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej części należności,

• eksporter przedstawi w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku.

Jeżeli którykolwiek z wymienionych elementów nie zostanie spełniony, zaliczka otrzymana przed dokonaniem eksportu towarów nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego.

Takie stanowisko wynika również z informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 9 lipca 2004 r., pismo nr 1MUS-1471/VTR1/443-122/04/MSt/LS, wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie. Pismo to jest również bardzo istotne dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (na temat wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów piszemy w dalszej części opracowania).

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

• eksport towarów;

• import towarów;

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji nie otrzyma potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, nie wykazuje dostawy w ewidencji sprzedaży prowadzonej do celów VAT, za dany okres rozliczeniowy. Dostawę tę wykazuje się w ewidencji sprzedaży w następnym okresie rozliczeniowym. Jeżeli otrzyma potwierdzenie przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, to stosuje stawkę 0%. Jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten okres rozliczeniowy podatnik nie otrzyma potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, to do tej dostawy jest obowiązany zastosować stawkę podatku obowiązującą dla tego towaru w kraju.

W przypadku braku dokumentów potwierdzających eksport towarów przed dniem złożenia deklaracji za dany miesiąc rozliczeniowy i konieczności stosowania stawki właściwej dla sprzedaży krajowej podatek należny trzeba obliczać metodą „w stu”, a więc przyjmując, że podatek jest już zawarty w żądanej cenie. Wynika to z treści przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem (i podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego (potwierdza to również pismo Urzędu Skarbowego w Krośnie nr PP.443-120/2004 z 5 października 2004 r.). Późniejsze otrzymanie potwierdzenia stanowi podstawę do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów.

Potwierdzenia wywozu towaru do kraju trzeciego dokonuje zewnętrzny urząd celny wyjścia, tj. ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Fakt fizycznego wywozu towarów urząd celny wyjścia potwierdza na odwrotnej stronie egzemplarza 3 SAD.

Interpretację podatkową w sprawie dokumentacji uprawniającej podatnika do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów dokonywanym przez nabywcę wydał Podkarpacki Urząd Skarbowy w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (pismo nr PUS.II/443/208-1/2004 z 6 września 2004 r):

1) wywóz towarów musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty, a więc poza terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej,

2) wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia,

Jak wyżej wspomniano, w myśl art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc lub za miesiąc następny otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W świetle powyższego spółka, posiadając dokument SAD-3 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty wraz z adnotacją litewskiego urzędu celnego, będzie miała prawo do zastosowania stawki 0-procentowej w eksporcie towaru. Jeżeli natomiast brak jest dowodów, iż towar opuścił terytorium Wspólnoty, podatnik nie ma prawa do danej dostawy zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

b) innego niż wymieniony w lit. a) podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Sprzedawca, który dokonuje sprzedaży towarów do innego kraju Wspólnoty, gdy nabywcy:

• nie są podatnikami VAT lub

• są podatnikami VAT, ale nie są zobowiązani do rozliczania podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia

– dokonuje tzw. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Sprzedaż ta jest, co do zasady, opodatkowana w kraju przeznaczenia dla nabywanych towarów. Jeżeli jednak całkowita wartość towarów (innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane) wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, to sprzedaż ta jest opodatkowana w Polsce. Sprzedaż ta będzie opodatkowana w Polsce, pod warunkiem że podatnik w poprzednim roku również nie przekroczył limitu wartości sprzedaży wysyłkowej obowiązującej w danym kraju.

W przypadku przekroczenia kwoty limitu miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje od dostawy następującej po dostawie, w której przekroczono tę kwotę.

Sprzedaż wysyłkowa na rzecz osób fizycznych podlegająca opodatkowaniu tak jak sprzedaż krajowa podlega również ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy bowiem podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Oznacza to, iż każda sprzedaż dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego podlega zaewidencjonowaniu w kasie rejestrującej. Jednocześnie zwracamy uwagę, że sprzedaż dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie jest (z wyjątkiem przewidzianym w art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu) traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru opodatkowana 0% stawką podatku.

W przypadku gdy kupujący ma miejsce zamieszkania w innym kraju niż Polska i nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podmiotem wymienionym w art. 13 ust. 2 pkt 3, a sprzedaż jest dokonana na terytorium Polski, to będzie o­na opodatkowana według przepisów cytowanej ustawy z 11 marca 2004 r. jako sprzedaż krajowa. Tym samym sprzedaż ta będzie podlegała ewidencjonowaniu za pomocą kasy fiskalnej, jeśli sprzedający ma obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku w tej formie. W takim przypadku kwota należności powinna być ewidencjonowana w złotych polskich, wyliczona według stawek właściwych dla sprzedaży w kraju.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o VAT ustalające miejsce dokonania dostawy towarów w transakcjach wewnątrzwspólnotowych między podatnikami VAT rozliczającymi wewnątrzwspólnotową dostawę i nabycie.

Po przekroczeniu kwoty limitu sprzedaży wysyłkowej dostawy realizowane w ramach sprzedaży wysyłkowej są opodatkowane w kraju przeznaczenia na zasadach tam obowiązujących. Obrotu z tytułu dokonanych dostaw polski podatnik nie wykazuje wtedy w Polsce, tylko rozlicza w kraju przeznaczenia. Jeżeli sprzedaż wysyłkowa jest opodatkowana w kraju przeznaczenia, polski podatnik musi udokumentować, że towar został wysłany na terytorium tego kraju. W tym celu podatnik musi przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc dysponować następującymi dokumentami:

• przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi,

• kopią faktury dostawy,

• potwierdzającymi odbiór towarów poza terytorium kraju.

W przypadku gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie – w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Jeżeli podatnik nie będzie posiadał tych dokumentów, dostawa zostanie potraktowana jako dostawa towarów na terytorium kraju i tutaj opodatkowana. Po przekroczeniu kwoty limitu dostawa ta będzie również opodatkowana na terytorium państwa przeznaczenia, a zatem w danym momencie będziemy mieli do czynienia z podwójnym opodatkowaniem, tj. w kraju przeznaczenia towaru oraz na terenie Polski.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli:

• wywóz jest wynikiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT,

• nabywca towarów jest:

– podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

– osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

– podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi wyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,

– podmiotem innym niż wymienione w dwóch pierwszych podpunktach, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu,

• dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE (dokonujący dostawy nie musi być zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, jeżeli dokonuje dostawy nowych środków transportu).

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia jako podatnik VAT UE, i wydaje mu potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE na druku VAT 5UE. Dopiero po uzyskaniu tego potwierdzenia sprzedawca może posługiwać się tym numerem i podawać go na fakturach i innych dokumentach związanych ze sprzedażą towarów. W wewnątrzwspólnotowej dostawie sprzedawcy są obowiązani do posługiwania się nadanym numerem NIP poprzedzonym kodem PL.

Sprzedawca, który zdecyduje, że nie będzie dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych, ma obowiązek zawiadomić o tym na piśmie naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie składa się w formie zgłoszenia aktualizacyjnego w terminie 15 dni od dnia zaprzestania dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru jako podatnika VAT UE. Podatnik VAT UE będzie wykreślony z rejestru podatników VAT UE również wtedy, gdy:

• nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej,

• zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych.

Posiadanie numeru NIP UE jest dla podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jednym z podstawowych elementów uprawniających go do zastosowania stawki 0%. Drugim istotnym elementem jest ustalenie, czy nabywca towarów również posiada taki numer identyfikacyjny uprawniający go do dokonywania obrotu wewnątrzwspólnotowego. Aby się upewnić, czy jego kontrahent został zarejestrowany, sprzedawca może wystąpić z wnioskiem do biura wymiany informacji o potwierdzenie tego.

Zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wnioski dotyczące potwierdzania numerów identyfikacyjnych VAT zagranicznych kontrahentów można składać:

1) drogą pocztową pod adresem:

2) telefonicznie: (063) 242 33 55 (pod tym numerem udzielane są również informacje dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych)

3) faksem: (063) 240 19 89

4) mailem: numery.vat@mofnet.gov.pl

Każdy podatnik, który zamierza dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, ma prawo być zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Również podatnicy rozpoczynający działalność mają takie prawo. Z tym że w stosunku do podatników rozpoczynających działalność lub też tych podatników, którzy prowadzą działalność krócej niż 12 miesięcy, wprowadzono pewne obostrzenie, które jednak dotyczy tylko wydłużenia terminu zwrotu VAT do 180 dni. Wydłużenia terminu zwrotu nie stosuje się, jeżeli podatnik złoży kaucję gwarancyjną w wysokości 250 000 zł.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że sprzedawca:

1) podał swój numer NIP UE oraz numer NIP UE nabywcy na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami wywozu towarów do innego kraju UE są następujące dokumenty:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury dostawy,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dokumenty te nie muszą być dokumentami osobnymi, np. przyjęcie przez nabywcę towaru może być dokonane na dokumencie specyfikacji (pismo nr ZP-I/443/62/04 Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 8 lipca 2004 r.).

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik, oprócz dokumentów wymienionych w pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W przypadku gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami potwierdzającymi wywóz mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takim przypadku – inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Jeżeli sprzedawca przed złożeniem deklaracji podatkowej nie posiada wymienionych dokumentów, to wykazuje tę dostawę w ewidencji sprzedaży jako dostawę na terytorium kraju. Dopiero po otrzymaniu odpowiednich dokumentów sprzedawca może dokonać korekty deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Pozostaje jeszcze ustalić, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Otóż obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę. Jeżeli dostawa została dokonana, a sprzedawca nie wystawił faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał dostawy, to obowiązek podatkowy powstanie dokładnie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towaru.

Najwięcej problemów sprawia podatnikom ustalenie obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy otrzymano zaliczkę. Zgodnie z zapisem art. 20 ust. 3, jeżeli przed dokonaniem dostawy (...) otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Artykuł 19 ust. 12 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Taki zapis sugerowałby, że każde otrzymanie zaliczki przed dokonaniem dostawy powoduje po stronie sprzedawcy obowiązek udokumentowania jej fakturą i ustalenie należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Należy podkreślić, że takiego obowiązku nie ma. Podatnik ma prawo wystawić fakturę dokumentującą zaliczkę i wykazać ją jako obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tylko wtedy, gdy złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie kwoty zwrotu różnicy podatku. Jeżeli tego nie zrobi, nie ma obowiązku wystawiania faktury. Potwierdza to również interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie przytoczona w rozdziale nt. eksportu towarów.

Od 1 maja 2004 r. otrzymane przez podatnika dotacje mają wpływ na wysokość obrotu podatnika. Otrzymane przez podatnika dotacje są doliczane do obrotu podatnika, jeżeli są bezpośrednio związane z dostawą towarów. Oznacza to, że te dotacje, które dofinansowują bieżącą działalność podatnika, np. dofinansowują inwestycje podatnika lub inne ponoszone przez niego koszty działalności, takie jak np. wynagrodzenia pracowników czy koszty remontów, nie są zaliczane do obrotów podlegających opodatkowaniu. Zasadniczo do obrotów podatnika zalicza się otrzymane dotacje, jeżeli ich otrzymanie bezpośrednio wiąże się z ceną towaru. Chodzi tu o sytuację, w której część ceny pokrywana jest otrzymaną dotacją. Otrzymanie dotacji nie jest bowiem odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Jest o­no elementem ceny otrzymanej za towar i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy towaru dofinansowanej dotacją.

Istotne jest, że w przypadku dofinansowania ceny towaru dotacją odmienny jest moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej dotacji. Otóż obowiązek ten powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Jeżeli podatnik otrzyma zaliczkę z tytułu dotacji, obowiązek podatkowy powstaje w części otrzymanej zaliczki w dniu uznania rachunku bankowego zaliczką z tytułu dotacji.

Takie stanowisko wynika m.in. z informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nr PP.443- -120/2004 z 5 października 2004 r., wydanej przez Urząd Skarbowy w Krośnie. Informację tę w pełnym brzmieniu przedstawiam poniżej.

Ad 1. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–22, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Z regulacji tej wynika, że w sytuacji gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. W przypadku takim mamy do czynienia z dotacją przedmiotową podlegającą opodatkowaniu. Natomiast otrzymywany przez jednostkę zwrot kosztów związanych z organizowaniem targów ma charakter dotacji podmiotowej przeznaczonej na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności i nie podlega opodatkowaniu. Jednostce przysługuje w całości odliczenie podatku naliczonego zawartego w przedmiotowej fakturze zakupu pod ogólnymi warunkami, tzn. jeżeli zakup związany jest w całości z działalnością opodatkowaną.

Przyznawanie przez sprzedawców premii i bonusów dla nabywców, którzy w określonym czasie zakupili określone ilości towarów lub też w określonym terminie zapłacili za towar, budzi wiele kontrowersji wśród organów podatkowych. W zasadzie każdy przypadek może być oceniony odmiennie. Do 30 kwietnia 2004 r. również panowała różna praktyka co do oceny skutków podatkowych otrzymania premii pieniężnej. Była o­na traktowana jako forma rabatu za sprzedaż towarów, co wiązało się z koniecznością jej dokumentacji fakturą korygującą. Uznawana też była często za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, gdy jej udzielenia nie można było powiązać z konkretną sprzedażą towaru. W takim przypadku nie było konieczności udokumentowania jej fakturą korygującą. Wystarczała dokumentacja za pomocą not księgowych. Był to przedmiot wielu sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami.

Niestety, pod rządami nowej ustawy sytuacja ta nie zmieniła się, wręcz przeciwnie – do dotychczas praktykowanych interpretacji została dołączona jeszcze jedna. Wypłatę premii pieniężnej obecnie interpretuje się również jako wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nabywcę towarów. Zgodnie z przepisami nowej ustawy za usługę uznaje się bowiem każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów. Poniżej przedstawiamy treść, niestety sprzecznych ze sobą, interpretacji wydanych ostatnio przez izby skarbowe w sprawie premii pieniężnych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 57, poz. 535) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Jednocześnie art. 29 ust. 4 stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów). W związku z powyższym, gdy sprzedawca wypłaca kupującemu premię pieniężną, pod warunkiem dokonania ustalonego limitu zakupów i terminowego regulowania należności, to w konsekwencji dochodzi do obniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Udzielana premia jest niewątpliwie dodatkową korzyścią, która w ramach zawartej umowy jest udziałem kupującego, jednakże sam fakt otrzymania premii pieniężnej nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, gdyż kupujący nie świadczy żadnej usługi na rzecz sprzedawcy. Opis stanu faktycznego oraz analiza przedstawionej przez jednostkę umowy o współpracę handlową wskazuje, iż premia pieniężna udzielana kupującemu winna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy, po rozpatrzeniu zapytania podatnika, informuje o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Kierując się treścią wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 5.08.1997 r., nr PP4-761/29/97BF, należy stwierdzić, że premię pieniężną (bonus) trzeba traktować jako wynagrodzenie za dobrą współpracę handlową w obrocie gospodarczym między kontrahentami. W związku z powyższym udzielenie premii nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie powinno być dokumentowane fakturą VAT; wystawienie księgowej noty uznaniowej można uznać za prawidłowe. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych u sprzedawcy wypłacona premia stanowić będzie koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zaś u otrzymującego przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zdaniem organu podatkowego pomiędzy wydatkiem poniesionym przez podatnika z tytułu wypłaty premii pieniężnej a wielkością osiągniętego przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Wydatek ten jest ponoszony w celu utrzymania na co najmniej dotychczasowym poziomie lub zwiększenia wielkości sprzedaży. Warunki przyznania premii muszą być jednak jasno określone, ponieważ istnieje niebezpieczeństwo, że tego rodzaju wypłata może zostać uznana za darowiznę, niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów u sprzedawcy.

W związku z tak rozbieżnymi opiniami i brakiem wyraźnych zapisów ustawowych w tej sprawie trudno rozstrzygnąć, które stanowisko można uznać za poprawne. Pozostawianie wypłat premii pieniężnych poza ustawą o VAT i dokumentowanie jej wyłącznie księgowymi notami uznaniowymi jest najbardziej narażone na zakwestionowanie przez organy podatkowe. Dlatego też w przypadku gdy premię pieniężną można powiązać z konkretnymi dostawami towarów, należy ją udokumentować fakturą korygującą. Natomiast jeżeli nie da się jej powiązać z konkretnymi dostawami towarów, należy ją uznać za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług przez nabywcę towaru. Nabywca towaru byłby też zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę usługę. Jeżeli sprzedawca stosuje tę formę zachęty do zwiększenia wartości dokonywanych u niego zakupów, należy zalecić zwrócenie się do właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem w tej sprawie. Dopiero uzyskując odpowiedź w swojej indywidualnej sprawie, sprzedawca uzyska pewność co do sposobu rozliczania premii pieniężnych preferowanego w jego urzędzie skarbowym.

Podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej różnymi stawkami, a nie są obowiązani do prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących, mogą w celu obliczenia podatku należnego dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek.

Jeżeli podatnik podjął lub wznowił działalność wymienioną w ust. 1, podział sprzedaży może być przeprowadzony przy zastosowaniu do obrotu danego okresu rozliczeniowego procentowych wskaźników podziału udokumentowanych zakupów, dokonanych w okresie rozliczeniowym przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podjęto lub wznowiono działalność.

W celu zastosowania tej metody należy ustalić wartość zakupów w danym miesiącu, tj.:

• wartość zakupionych towarów brutto opodatkowanych stawką 22%,

• wartość zakupionych towarów brutto opodatkowanych stawką 7%,

• wartość zakupionych towarów brutto opodatkowanych stawką 3%,

• wartość zakupionych towarów zwolnionych z VAT.

Następnie należy ustalić tzw. strukturę zakupów, czyli udział procentowy = zakupy opodatkowane stawką 22% (7%, 3%) : zakupy ogółem × 100.

Udział procentowy dla każdej stawki ustala się oddzielnie.

Podatek należny ustala się przy użyciu wskaźników procentowych wyliczonych według tych wzorów następująco:

a) kwota brutto uzyskana ze sprzedaży w danym miesiącu × udział procentowy zakupów opodatkowanych stawką 22% × 18,03 = podatek należny proporcjonalnie przypadający na sprzedaż opodatkowaną 22%,

b) kwota brutto uzyskana ze sprzedaży w danym miesiącu × udział procentowy zakupów opodatkowanych stawką 7% x 6,54 = podatek należny proporcjonalnie przypadający na sprzedaż opodatkowaną 7%,

c) kwota brutto uzyskana ze sprzedaży w danym miesiącu × udział procentowy zakupów opodatkowanych stawką 3% × 2,91 = podatek należny proporcjonalnie przypadający na sprzedaż opodatkowaną 3%.

Podatkiem należnym za dany miesiąc będzie zatem suma podatków należnych (a + b + c = podatek należny) ustalonych w opisany sposób.