Jako wartości niematerialne i prawne traktowane są także majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne. Dlatego regulacja ich amortyzacji podatkowej jest istotna dla mających status osób prawnych podmiotów prowadzących działalność kulturalną, związaną z obrotem własnością intelektualną (powyższymi prawami), a więc także dla będących osobami prawnymi instytucji kultury, w tym samorządowych.
Prawa autorskie i prawa pokrewne jako wartości niematerialne i prawne
Określenie „wartości niematerialne i prawne” nie jest pojęciem przypadkowym. Stanowi ono uzupełnienie w stosunku do kategorii „środków trwałych”, obejmujących materialne, wymierne fizycznie składniki majątkowe.
Określenie powyższe należałoby właściwie czytać jako „wartości niematerialne i wartości prawne”, czyli przy założeniu jego dualistycznej konstrukcji. W tym kontekście bardziej zasadne byłoby użycie sformułowania „wartości niematerialne lub prawne”, bowiem dana wartość majątkowa może być kwalifikowana albo jako wartość prawna, albo jako wartość niematerialna.
Wartościami prawnymi są odpowiednie prawa majątkowe. Kategoria praw majątkowych jako aktywnych wartości prawnych może zostać najogólniej podzielona na dwie grupy:
• prawa bezwzględne, powstające przy spełnieniu określonych warunków, ustawowo określonych (w mniej lub bardziej sformalizowanym trybie),
• prawa względne, zasadniczo będące prawami wynikającymi z treści stosownych umów, zawieranych przez przedsiębiorców.
Mniej kontrowersyjna jest pierwsza z powyższych grup. Bezwzględne prawa majątkowe mogą być podzielone na dwie podstawowe podgrupy: prawa rzeczowe oraz prawa na dobrach niematerialnych, które z kolei mogą być dalej różnicowane na prawa autorskie i prawa pokrewne, czyli prawa własności intelektualnej oraz prawa z zakresu tzw. własności przemysłowej.
Więcej niejasności praktycznych powstaje natomiast w związku z kategorią względnych praw majątkowych. Można je w uproszczeniu określić jako prawa umowne, wśród których na pierwszy plan wysuwają się niewątpliwie licencje.
Z praktycznego punktu widzenia ważne jest zastrzeżenie, iż wartościami niematerialnymi i prawnymi mogą być „nabyte prawa majątkowe”. Powstaje mianowicie w związku z tym kontrowersyjne pytanie, czy nabycie w tym kontekście traktować należy wąsko, jako wtórne ich uzyskanie na podstawie odpowiedniego tytułu prawnego, np. umowy, od innego podmiotu, czy też szeroko, a więc także jako nabycie pierwotne, np. z mocy przepisu ustawy, choćby w wyniku stworzenia chronionego prawami autorskimi utworu.
Wykładnia gramatyczna i systemowa nakazuje opowiedzieć się za pierwszym z dwóch powyższych wariantów, ponieważ w terminologii prawa cywilnego nabycie oznacza określone przesunięcie majątkowe. O nabyciu prawa można zatem mówić w przypadku wszelkiego rodzaju umów rozporządzających, tzn. gdy jeden podmiot przenosi na inny podmiot dane prawo, ale także np. w razie spadkobrania czy sprzedaży egzekucyjnej.
Podatkowe znaczenie odpisów amortyzacyjnych polega na tym, iż mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodu i wpłynąć przez to na zmniejszenie wysokości płaconego przez dany podmiot podatku, jeżeli dokonywane są według wymagań określonych w odpowiednich przepisach amortyzacyjnych.
Warunki zaliczania praw i licencji do wartości niematerialnych i prawnych
Istnieją obecnie dwie podstawowe przesłanki uznania praw własności intelektualnej i licencji z ich zakresu za wartości niematerialne i prawne. Są to:
• kryterium czasu używania,
• zdolności do gospodarczego wykorzystania.
Nie ma obecnie wymogów wartościowych co do zaliczania danego składnika majątkowego z zakresu własności intelektualnej do wartości niematerialnych i prawnych. Kryterium wartościowe ma jedynie znaczenie pomocnicze.
Jeżeli chodzi o kryterium czasu używania, to ustawodawca przewidział jako termin graniczny jeden rok. Regulacje amortyzacyjne posługują się pojęciem „przewidywanego czasu używania”, z czego wynika, iż to podatnik ustalić powinien, jak długo określone prawo będzie przez niego używane. Warunek ten spełniają np. utwory, przyjęte do korzystania przez określoną instytucję na okres pięciu lat na podstawie zawartej przez niego z podmiotem wyłącznie uprawnionym umowy licencyjnej.
W kontekście podstawowego kryterium czasu używania ujawnia się znaczenie pomocniczej przesłanki wartości prawa lub licencji. Otóż w sytuacji gdy podatnik nie zaliczy nabytego prawa lub licencji do wartości niematerialnych lub prawnych od razu (w dacie nabycia) ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok, ciąży na nim obowiązek dokonania tego zaliczenia w przypadku, gdy faktyczny okres korzystania z prawa lub licencji roczny termin przekroczy. Zaliczenie to powinno nastąpić w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął. Istotne jest jednak, iż wymóg zaliczenia wystąpi tylko wówczas, jeśli wartość początkowa danego składnika majątku przekroczyła 3500 zł, a więc w tym szczególnym przypadku zaliczenie prawa lub licencji do wartości niematerialnych i prawnych zależy pośrednio od przesłanki o wartościowym charakterze.
Kryterium zdolności do gospodarczego wykorzystania posiada dwa aspekty. Z jednej strony prawo lub licencja mogą być wykorzystywane przez samego podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, np. w przypadku programu komputerowego przeznaczonego do księgowej obsługi działalności wydawniczej, prowadzonej przez instytucję kultury. Z drugiej zaś strony określony składnik majątku nie przestanie być traktowany jako wartość niematerialna lub prawna, mimo iż oddany zostanie przez podatnika innemu podmiotowi do używania na podstawie umowy leasingu podatkowego, zdefiniowanej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Kwestie wątpliwe i kontrowersyjne
W obecnym stanie prawnym wątpliwości nie powinno budzić uznanie programów komputerowych za osobną wartość niematerialną i prawną. Za nimi bowiem kryją się z reguły konkretne prawa majątkowe o charakterze wyłącznym lub w postaci uprawnień licencyjnych, w związku z czym programy komputerowe powinny być traktowane na podobnych zasadach jak pozostałe utwory.
Na odrębną uwagę odnośnie do zaliczania do wartości niematerialnych i prawnych poszczególnych składników majątku podatnika zasługują poza tym licencje.
Licencje na gruncie prawa cywilnego funkcjonują w dwojakim rozumieniu tego określenia. Z jednej strony kojarzyć je należy z umowami licencyjnymi, które charakterystyczne są dla obrotu dobrami niematerialnymi (z zakresu własności intelektualnej oraz własności przemysłowej).
Z drugiej jednak strony, w potocznym języku, stosowanym powszechnie w praktyce obrotu gospodarczego, fakt posiadania przez określony podmiot licencji kojarzony jest z uzyskaniem przez ten podmiot (licencjobiorcę) odpowiednich uprawnień licencyjnych, które w odróżnieniu od praw na dobrach niematerialnych, np. majątkowych praw autorskich, są uprawnieniami o względnym charakterze, tzn. wynikającymi z zawarcia stosownych umów licencyjnych (ich treści). Właśnie w tym drugim „uprawnieniowym” rozumieniu licencje powinny być postrzegane w rachunkowo-podatkowym kontekście wartości niematerialnych i prawnych.
Dzięki licencjom (niewyłącznym) z tego samego dobra niematerialnego korzystać może jednocześnie wiele podmiotów, w tym podmiot do dysponowania tym dobrem wyłącznie uprawniony (dysponent majątkowych praw bezwzględnych, wyłącznych, stanowiących wartości niematerialne i prawne). W związku z tym powstaje pytanie, czy mnogość taka występować może także w obszarze wartości niematerialnych i prawnych, tzn. czy wartości te przypisane być mogą również licencjobiorcom.
Początkowo kwestia ta wydaje się oczywista. Po pierwsze bowiem ustawodawca za wartości niematerialne i prawne uznaje licencje w przedstawionym powyżej rozumieniu, po drugie zaś stwierdza, iż wartościami tymi mogą być wartości niematerialne i prawne, wymienione w wykazie nabytych praw majątkowych, używane przez podatnika na podstawie umowy leasingu podatkowego.
W tym miejscu pojawia się jednak istotny problem. Licencje jako nabyte prawa majątkowe mogą być bowiem kwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne u licencjobiorcy, licencjodawca bowiem licencji nabyć nie może, skoro jej udziela.
Dla lepszej orientacji w powyższej problematyce warto zwrócić uwagę na dwie dodatkowe okoliczności. Otóż ustawodawca wyraźnie sygnalizuje, iż w grę mogą w rozpatrywanym przypadku wchodzić także sublicencje (por. art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w przypadku których licencja udzielana jest nie przez wyłącznego dysponenta dobra niematerialnego, ale przez podmiot z dobra tego korzystający na podstawie innej umowy o licencyjnym charakterze, który de facto ma także status licencjobiorcy (dokładnie sublicencjobiorcy).
W rachunkowo-podatkowej regulacji wartości niematerialnych i prawnych doszło w tym miejscu do pewnego nieporozumienia, polegającego na myleniu ze sobą dobra niematerialnego i prawa, pozwalającego na jego legalną eksploatację. Ustawodawca posługuje się bowiem kryterium przydatności danej wartości do jej gospodarczego wykorzystania (na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą).
Tymczasem w działalności poszczególnych podmiotów, w tym instytucji kultury, przedmiotem eksploatacji są nie tyle prawa, co ich przedmioty, czyli chronione prawami dobra. O korzystaniu z praw majątkowych można więc w takim przypadku mówić jedynie pośrednio, ze świadomością, iż jest to ewidentne uproszczenie. Artykuł 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zatem niezbyt precyzyjnie sformułowany. W związku z tym należałoby postulować odpowiednią zmianę jego zapisu, np. poprzez doprecyzowanie, że chodzi w tym przypadku o składniki majątku, wymienione w ust. 1, dotyczące dóbr niematerialnych, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością. Zmiana ta polegać zatem powinna zasadniczo na przestawieniu w powyższym przypadku akcentu z wartości, będących z reguły prawami, na dobra, z których faktycznie w praktyce się korzysta (których w działalności gospodarczej się używa).
Wartość początkowa przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od praw autorskich i praw pokrewnych
Zawieranie umów licencyjnych wywołuje także szereg problemów, związanych już bardziej bezpośrednio z praktyką amortyzowania licencyjnych wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to np. obliczania ich wartości początkowej.
Otóż generalnie stwierdzić można, iż podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowości podatkowej jest tzw. wartość początkowa.
Zasada ustalania wartości początkowej odnośnie do praw majątkowych, w tym praw własności intelektualnej, została sformułowana wspólnie dla praw wyłącznych oraz praw licencyjnych. Wartość początkową tych praw stanowi cena ich nabycia.
Jednocześnie ustawodawca wyjaśnia, jak należy rozumieć cenę nabycia prawa. Nabywanie praw łączy się z o wiele mniejszymi kosztami i formalnościami niż nabywanie rzeczy (środków trwałych), skoro przedmiotem obrotu nie jest przedmiot materialny o znacznej wartości i zazwyczaj skomplikowanej konstrukcji, ale określone uprawnienia, przenoszone z podmiotu na podmiot. Na pewno jednak ceną nabycia prawa będzie, podobnie jak w przypadku środków trwałych, kwota należna odpowiednio sprzedającemu lub licencjodawcy.
Warto przy tym zwrócić uwagę na uszczegóławiający zapis, zgodnie z którym zarówno w przypadku umów rozporządzających, jak i licencyjnych, jeśli stawka wynagrodzenia, w tym opłat licencyjnych, uzależniona jest od wysokości przychodów z tytułu eksploatacji danego prawa bezwzględnego lub licencyjnego i wynagrodzenie to zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy ustalaniu wartości początkowej prawa własności intelektual- nej nie uwzględnia się tej niestałej części jego ceny nabycia.
W związku z ustalaniem wartości początkowej praw własności intelektualnej powstają dwie podstawowe wątpliwości – problem rozbicia ceny nabycia prawa na dwie części: stałą i niestałą oraz ustalanie wartości początkowej w przypadku nabycia prawa w drodze umów licencyjnych lub rozporządzających, które są jednocześnie umowami o dzieło, realizowanymi w wyniku zamówienia konkretnego dobra własności intelektualnej, np. twórczego programu komputerowego.
Co do pierwszej kwestii problematyczne jest to, iż w razie oparcia wynagrodzenia wyłącznie na powiązaniu go z wysokością przychodów, np. licencyjnych, ustalenie konkretnej wartości początkowej przy zaliczeniu tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów byłoby niemożliwe, gdyż wartość ta nie byłaby wówczas brana pod uwagę, a więc wartość początkowa równałaby się zeru.
Ze względu na wiążące się z tym ryzyko licencjodawcy lub zbywcy, którzy narażeni są na nieotrzymanie żadnej zapłaty, gdy eksploatacja sprzedanego lub licencjonowanego prawa nie przyniesie pozytywnych efektów (zysków), w praktyce wariant powyższy jest bardzo rzadko spotykany. Stąd też celem zabezpieczenia się przyjmowane są gwarancyjne zapisy, wprowadzające minimalną, stałą stawkę wynagrodzenia, która będzie brana pod uwagę przy wymiarze wartości początkowej jako cena nabycia prawa.
Podobna trudność praktyczna powstaje w drugim z wymienionych powyżej przypadków. Wszystko wydaje się oczywiste, jeśli umowa rozporządzająca lub licencyjna dotyczy istniejącego już prawa majątkowego, np. praw autorskich do stworzonej wcześniej bazy danych. Wówczas bowiem mamy do czynienia z tzw. „czystą” licencją lub „czystym” zbyciem. Nabywca lub licencjobiorca płacą jedynie za eksploatację dobra niematerialnego i cena, jaką uiszczają, może służyć za punkt wyjścia do ustalania wartości początkowej dla celów amortyzacyjnych.
Znacznie gorzej jest jednak przy umowach o dzieło z klauzulami licencyjnymi lub rozporządzającymi. W umowach takich wynagrodzenie honoruje dwie zupełnie inne sprawy: wykonanie dobra, np. utworu, przez zbywcę lub licencjodawcę oraz przeniesienie prawa lub ustanowienie licencji. W praktyce natomiast zasadą jest ustalanie jednej stawki dla tych dwóch zakresów. Jako wartość początkowa może być zaś brana pod uwagę tylko druga część składowa wynagrodzenia umownego.
Co prawda, ze względu na możliwość odliczania 50% kosztów uzyskania przychodów odnośnie do przychodów wynikających z obrotu prawami autorskimi i pokrewnymi istnieje ugruntowana praktyka, aby całość wynagrodzenia traktować jako cenę prawa lub opłatę licencyjną, ale powinno to jasno wynikać z treści umowy. W przeciwnym bowiem razie powstają trudne do przezwyciężenia trudności interpretacyjne. Dlatego też bardzo istotne jest, aby zadbać o precyzję sformułowań umowy – jeśli brak rozgraniczenia, jaka część wynagrodzenia przypada za wykonanie dzieła, jaka natomiast za przeniesienie prawa, to przynajmniej należałoby zaznaczyć wyraźnie, iż jest to cena nabycia danego prawa bezwzględnego lub licencyjnego.
Stawki i okresy amortyzacji podatkowej własności intelektualnej
Dla trybu rozliczania odpisów amortyzacyjnych podstawowe znaczenie mają dwie kategorie: stawki oraz okresy amortyzacji. Specyfiką umarzania praw własności intelektualnej, w tym praw autorskich i praw pokrewnych, jak również licencji z ich zakresu, podobnie jak pozostałych wartości niematerialnych i prawnych, jest to, iż obowiązujące prawo nie przewiduje w stosunku do nich sztywnych wielkości stawek amortyzacyjnych. W przypadku tych praw i licencji właściwe są bowiem tzw. stawki indywidualne, tzn. niemieszczące się w stanowiących załączniki do regulacji amortyzacyjnych wykazach rocznych stawek amortyzacyjnych.
Sytuacja taka powoduje, iż podstawowym wyznacznikiem amortyzowania wartości ze sfery własności intelektualnej są minimalne okresy ich umarzania, ustalone w powyższym rozporządzeniu. Analogicznie bowiem jak w przypadku środków trwałych ustawodawcy zależy, aby amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych nie przebiegała zbyt szybko i, co się z tym łączy, odliczanie umorzeniowych kosztów uzyskania przychodów było odpowiednio rozłożone w czasie.
Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące.
Limit ten odnosi się także do amortyzowania licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych. Jeśli jednak wynikający z umowy okres używania tych filmowych lub radiowo-telewizyjnych walorów jest krótszy niż dwa lata, podatnicy mogą dokonywać amortyzowania wartości licencyjnych w okresie umownym, np. jednorocznym.
Powyższe wartości niematerialne i prawne z zakresu własności intelektualnej są jedynymi, które zostały przy okazji regulowania okresów umorzeniowych wskazane z nazwy. Stąd też uznać należy, iż w przypadku pozostałych licencji minimalny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest dłuższy i wynosi 60 miesięcy (por. art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Znając okres amortyzacji dla danego prawa lub licencji, należy ustalić stawkę amortyzacyjną, według której umarzanie będzie dokonywane. Właściwą dla amortyzacji wartości ze sfery własności intelektualnej jest metoda liniowa. Polega ona na tym, iż odpisów dokonuje się aż do pełnego zamortyzowania danej wartości cały czas według tej samej stawki od stałej podstawy (którą jest wartość początkowa licencji lub prawa).
Aby ustalić wysokość stawki w konkretnym przypadku, należy 100 jednostek, odpowiadających całej wartości podstawy, podzielić przez okres amortyzacji. Im dłuższy okres amortyzacji, tym stawka ta będzie dla poszczególnych przedziałów czasowych niższa.
Podatnik zobowiązany jest ustalić stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych z zakresu własności intelektualnej na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów umorzeniowych. Podmiotowi uprawnionemu do dokonywania odpisów pozostawiona została więc w rozpatrywanym przypadku duża swoboda.
Przykład
Przy wartości początkowej majątkowego prawa autorskiego w wysokości 100 jednostek można przyjąć, iż jego amortyzacja będzie przebiegała według 50% stawki w skali roku, czyli przez dwa lata.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, jeżeli chodzi o wartości niematerialne i prawne ze sfery własności intelektualnej, w równych ratach, z reguły miesięcznych, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym daną wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lub w którym daną wartość zbyto.
Odpisy amortyzacyjne a koszty uzyskania przychodów
Podatkowe znaczenie odpisów amortyzacyjnych ujawnia się także w razie zbycia nieumorzonego w całości prawa majątkowego. Otóż jako koszty uzyskania przychodów traktuje się wydatki na nabycie praw autorskich lub pokrewnych albo licencji z nimi związanych przy ustalaniu dochodów z ich sprzedaży – po odpowiednim pomniejszeniu takich kosztów o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Powyżej zasygnalizowaną możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów można zilustrować następującym przykładem.
Przykład
Instytucja X zakupiła prawa majątkowe do programu komputerowego za 100 000 zł, zaliczając je w swojej rachunkowości do wartości niematerialnych i prawnych. Po roku korzystania z tych praw postanowiła je odsprzedać za 80 000 zł. W tym czasie dokonała od nich odpisów amortyzacyjnych. Pokryły one 50% wartości początkowej przedmiotowych praw. W związku z tym przy obliczaniu dochodu z tytułu tej sprzedaży osoba prawna X będzie mogła odliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% wartości początkowej zakupionych praw, czyli kwotę 50 000 zł. Jeżeli będą to jedyne koszty związane z tą odsprzedażą, dochód z niej wyniesie: 80 000 zł – 50 000 zł = 30 000 zł (wyliczenie to jest aktualne jedynie przy wyjściowym, upraszczającym stan faktyczny założeniu, iż wartość początkowa równa jest cenie zakupu prawa).
RAFAŁ GOLAT
Podstawa prawna:
• Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135)