VAT w pytaniach i odpowiedziach

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 145, poz. 1541) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z uwagi zatem na brzmienie cytowanego przepisu usługa wynajmu pomieszczeń dla liceum ogólnokształcącego świadczona przez gminny zarząd oświaty zwolniona jest od podatku od towarów i usług.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 145, poz. 1541) do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. dodany został m.in. pkt 14, z którego wynika, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że Z. w P. jest jednostką budżetową powołaną przez radę miasta (obecnie podległą prezydentowi) do wykonywania zadań określonych w ustawie o drogach publicznych. Z kolei zarząd, zgodnie z nadanym statutem, powołał gospodarstwo pomocnicze do wykonywania robót interwencyjnych i zabezpieczających.

Wobec powyższego usługi świadczone przez służbą drogową dla Z. korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970; ost.zm. Dz.U. Nr 145, poz. 1541), który obowiązuje od 25 czerwca 2004 r.

25 czerwca 2004 r. zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 145, poz. 1541 rozporządzenie Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tym dniem w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dodano pkt 14, na mocy którego zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższego przepisu wynika, iż od 25 czerwca 2004 r. usługi świadczone na rzecz jednostek budżetowych (z wyjątkiem wyżej wymienionych) przez gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 168 ust. 3 cyt. ustawy do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Załącznik, o którym mowa § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), zawiera listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W poz. 37 ww. załącznika wymienione są usługi rzeczoznawstwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Ponadto należy dodać, że w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w Rozdziale 6 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił katalog zwolnień przedmiotowych. Usługi doradztwa rolniczego związane z uprawą roślin i hodowlą zwierząt oraz usługi związane ze sporządzeniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego nie zostały w nim wymienione, w związku z czym podlegają o­ne opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługi o symbolu PKWiU 75.14.12-00.00 Usługi administracji publicznej pomocnicze ogólne z wyjątkiem spraw personalnych zostały wymienione w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednakże należy zwrócić uwagę na przepis § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Pozostałe czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, tj. usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W świetle powyższego jednostka samorządu terytorialnego będąca podatnikiem podatku VAT może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zarówno na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT – poz. 6 załącznik nr 4 usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych – wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych o symbolu PKWiU ex 75.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały o­ne powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Dokonując zatem analizy związku przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT i § 8 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia należy przyjąć, że organy samorządu terytorialnego są, co do zasady, podatnikami podatku od towarów i usług i nie ma do nich zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego – gmina, powiat, województwo – wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Uznając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnieniu od podatku poddał jedynie te ich usługi, które polegają na władczym realizowaniu ich zadań, co wynika wprost z § 8 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia. Pozostałe czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, tj. usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W świetle powyższego powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego będąca podatnikiem podatku VAT, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zarówno na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Usługi o symbolu PKWiU 75.14.12-00.00 – Usługi administracji publicznej pomocnicze ogólne z wyjątkiem spraw personalnych zostały wymienione w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a zatem podlegają zwolnieniu przedmiotowemu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 9 ustawy o podatku VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Wynika z powyższego, iż wynajem pomieszczeń, polegający na czasowym oddaniu tychże do używania w zamian za umówiony czynsz, jeżeli umowa nie przewiduje przeniesienia własności rzeczy na korzystającego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy jest świadczeniem usług, które podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jeżeli zaś wynajem zostanie zakwalifikowany jako świadczenie usług, zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, obejmujące – jak już wcześniej wskazano – dostawę towarów używanych nie będzie miało zastosowania. Wyjaśnić należy również, iż ustawodawca w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił zasadę, że dla wszystkich czynności opodatkowanych tym podatkiem obowiązuje podstawowa stawka podatku. Katalog czynności korzystających z preferencyjnych stawek podatku VAT określony w ustawie oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 27 kwietnia 2004 r. nie obejmuje usług wynajmu lokali użytkowych lub garaży, co oznacza, że usługi te opodatkowane są stawką 22%. Wskazać można również, iż wynajem garaży czy też lokali użytkowych przez powiat nie będzie objęty zwolnieniem z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, które dotyczy czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, przy czym nie dotyczy czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobnie – usługa wynajmu świadczona przez powiat na rzecz jednostki budżetowej nie będzie objęta zwolnieniem określonym w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego, gdyż zwolnienie to dotyczy usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, a powiat nie jest żadnym z wymienionych w tym przepisie podmiotów.