Pracownik jest zatrudniony w dwóch firmach (klubie sportowym i szkole) – w obu na 1/2 etatu. Czy koszty uzyskania przychodu w tym przypadku powinny być potrącane przez każdego z pracodawców w pełnej wysokości, czy też istnieje możliwość ich podzielenia proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy, a pracownik dopiero w zeznaniu rocznym samodzielnie uwzględni koszty dla zatrudnionych u wielu pracodawców?
Pracownik jest zatrudniony w dwóch firmach (klubie sportowym i szkole) – w obu na 1/2 etatu. Czy koszty uzyskania przychodu w tym przypadku powinny być potrącane przez każdego z pracodawców w pełnej wysokości, czy też istnieje możliwość ich podzielenia proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy, a pracownik dopiero w zeznaniu rocznym samodzielnie uwzględni koszty dla zatrudnionych u wielu pracodawców? Czy tak samo będzie w przypadku, gdy pracownik jest zatrudniony w jednym zakładzie pracy, ale na podstawie kilku umów o pracę?
Każdy z pracodawców (niezależnie) jako płatnik podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia jest zobowiązany potrącić należne pracownikowi koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości (koszty te nie ulegają bowiem zmniejszeniu proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy) w miesiącach, za które następowała wypłata wynagrodzenia. Tak samo będzie w przypadku, gdy pracownika łączy z jednym pracodawcą więcej niż jedna umowa o pracę.
Pracownik nie jest zobowiązany do informowania pracodawcy o podjęciu dodatkowego zatrudnienia. Ostatecznego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu pracownik dokona samodzielnie w zeznaniu rocznym. Porówna w nim wysokość kwoty wynikającej z zsumowania potrąconych przez wszystkich pracodawców kosztów z obowiązującymi w tym zakresie limitami wynikającymi z art. 22 ust. 2 updof.
W 2004 r. roczny limit kosztów uzyskania przychodów dla osób zatrudnionych w więcej niż jednym zakładzie pracy wynosi 1840,77 zł. Gdy dodatkowo miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, koszty te nie mogą przekroczyć łącznie 2300,94 zł za rok podatkowy. Fakt, że jest to zatrudnienie na 1/2 etatu, nie ma wpływu na wysokość kosztów należnych pracownikowi.
Przykład
Pan Jan Kowalski jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełny etat. W marcu podjął dodatkowe zatrudnienie u innego pracodawcy na 1/2 etatu. Ten zakład pracy jest położony poza miejscem zamieszkania pana Kowalskiego i nie otrzymuje on dodatku za rozłąkę. Przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego wynagrodzenia każdy z pracodawców jest obowiązany uwzględnić miesięczne koszty uzyskania przychodu w należnej pracownikowi wysokości (tj. pierwszy z pracodawców – w kwocie 102,25 zł, a drugi – w kwocie 127,82 zł). Ponieważ każdy z pracodawców jest zobowiązany do potrącania kosztów przysługujących pracownikowi w pełnej wysokości, to może się zdarzyć, że kwota potrąconych kosztów będzie wyższa od rocznego limitu określonego w ustawie podatkowej. W związku z tym pan Kowalski będzie zobowiązany samodzielnie rozliczyć potrącone przez każdego z pracodawców koszty w zeznaniu rocznym, ograniczając je do wysokości limitu.
Rozliczenie kosztów będzie wyglądać następująco:
1) u pierwszego pracodawcy koszty były potrącane przez 12 miesięcy:
12 x 102,25 zł = 1227,00 zł
2) u drugiego pracodawcy koszty były potrącane przez dziesięć miesięcy:
10 x 127,82 zł = 1278,20 zł
3) roczny limit kosztów przysługujących pracownikowi wynosi: 2300,94 zł
4) suma kosztów potrąconych przez obu pracodawców wynosi: 1227,00 zł + 1278,20 zł = 2505,20 zł
5) w zeznaniu rocznym mogą zostać uwzględnione koszty jedynie do wysokości limitu, tj. w kwocie 2300,94 zł.
Kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów, do których potrącenia zobowiązany jest płatnik, w sytuacji gdy pracownika z jednym zakładem pracy łączy kilka umów o pracę, wywołuje sporo wątpliwości, powodując rozbieżności interpretacyjne.
Trzeba podkreślić, że w tym przypadku organy podatkowe stosują korzystną dla podatników interpretację, przyjmując, że w przypadku gdy pracownika łączą z jednym pracodawcą dwie (lub więcej) umowy o pracę, przy obliczaniu zaliczki na podatek zakład pracy jest zobowiązany uwzględniać koszty uzyskania od każdego ze stosunków pracy w pełnej wysokości, bez względu na przekroczenie limitu rocznego. Ich zdaniem pracownikowi z każdej odrębnie zawartej umowy o pracę przysługują koszty uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy zostały one zawarte z jednym czy z kilkoma zakładami pracy (por. pismo MF z 24 marca 1995 r., nr PO 5/9-0261/95, oraz pismo Urzędu Skarbowego w Żywcu z 15 marca 2004 r., nr PDII/415/I/10/2004). Wskazano przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia ustalania kosztów w ciągu roku, lecz dopiero w zeznaniu rocznym.
W literaturze zostało natomiast zaprezentowane stanowisko odmienne, o bardziej restrykcyjnym charakterze. Zgodnie z tym poglądem, z jasnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że podwyższony limit kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie pracowników, którzy są zatrudnieni w kilku zakładach pracy równocześnie. Nie dotyczy on zaś tych pracowników, których z jednym zakładem pracy łączy kilka umów. Podkreślono przy tym, że przepis jednoznacznie stanowi o uzyskiwaniu przychodów od kilku zakładów pracy, a nie otrzymywanych z tytułu kilku stosunków pracy.
Ze stanowiskiem tym nie można jednak do końca się zgodzić. Przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu prowadziłoby bowiem do nierównego traktowania – w zakresie kosztów uzyskania przychodów – podatników zatrudnionych na podstawie więcej niż jednego stosunku pracy u tego samego pracodawcy w stosunku do pracowników w identycznej sytuacji, ale zatrudnionych u różnych podmiotów. Dlatego w tym przypadku powinna znaleźć zastosowanie zaprezentowana wykładnia celowościowa, którą przyjęły – z korzyścią dla podatników – organy podatkowe.
• art. 22 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135
Anna Welsyng-Zielony
prawnik, doradca podatkowy