Odsetki jako koszt uzyskania przychodu

Na tak sformułowane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Odsetki zapłacone od tego kredytu w ramach umowy, zgodnie z harmonogramem spłat, są kosztem uzyskania przychodu spółki cywilnej, mimo iż jako pożyczkobiorca figuruje tylko jeden ze wspólników. Nie będzie stanowił przeszkody w tym zakresie zakup środka trwałego. Zapłacone odsetki podwyższają bowiem wartość początkową takiego środka jedynie do dnia przekazania go do używania. Natomiast odsetki od kredytu zapłacone po przekazaniu środka trwałego do używania spółka cywilna ma prawo zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym pobrane z góry odsetki w kwocie 30 000 zł powinny zostać podzielone na trzy lata i zaliczone do kosztów w każdym roku proporcjonalnie, a więc kosztem uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek będzie w każdym roku kwota 10 000 zł.

Podstawę działania spółki cywilnej, w sensie ekonomicznym, stanowi majątek spółki, będący współwłasnością łączną wszystkich wspólników. Każdy wspólnik ma w nim swój udział, jednakże w czasie trwania spółki wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Konstrukcja taka powoduje, że majątek spółki cywilnej jest wspólną własnością wszystkich wspólników odrębną od majątków osobistych wspólników.

5 lutego 2002 r. wspólnicy spółki cywilnej nabyli prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i prawo własności budynku, a kupna dokonali jako wspólnicy tej spółki. Zakup ten został potwierdzony stosownym zapisem w księdze wieczystej prowadzonej dla działki, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku na prawach wspólności łącznej nabyli wspólnicy spółki cywilnej. Tym sposobem prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku stały się majątkiem spółki cywilnej.

Z datą 31 stycznia 2003 r. ze spółki wystąpił jeden ze wspólników. Ponieważ jednak spółka była trzyosobowa, fakt wystąpienia jednego ze wspólników nie spowodował jej rozwiązania. Każdy wspólnik w drodze jednostronnego oświadczenia woli może wystąpić ze spółki poprzez wypowiedzenie udziału na trzy miesiące przed zakończeniem roku obrachunkowego. Wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki. Wypłaca się mu ponadto w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w jakiej uczestniczył o­n w zyskach spółki.

W przypadku zwrotu wspólnikowi rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wkładu zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia od podatku przychód w związku z tymi czynnościami. Nie dotyczy to jednak kwoty, którą wspólnik otrzymuje tytułem spłaty jego udziału w zyskach, która to kwota stanowi przychód należny podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Istotny natomiast dla sprawy jest fakt istnienia spółki cywilnej w obrocie gospodarczym w składzie dwuosobowym oraz że majątek spółki stanowi nadal współwłasność łączną tej spółki.

Podsumowując należy stwierdzić, że prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i prawo własności budynku nabyte przez spółkę cywilną na podstawie aktu notarialnego stanowią majątek spółki na prawach współwłasności łącznej dla dwóch obecnych wspólników, a koszty ponoszone w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup stanowią w całości koszty działającej jako dwuosobowa spółki cywilnej.

W tym konkretnym przypadku odsetki od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup domu mieszkalnego, którego część przeznaczono na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, można zaliczyć w koszty działalności gospodarczej w takim samym procencie, jaki stanowi powierzchnia przeznaczona na działalność gospodarczą w powierzchni całego budynku. Oczywiście odsetki te muszą ponadto spełniać ogólną normę zaliczania wydatku do kosztów, czyli istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem, oraz nie podlegać wyłączeniu z kosztów na mocy katalogu utworzonego przez ustawodawcę. Tylko łączne spełnienie tych dwóch warunków pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów (por. pismo Urzędu Skarbowego w Zabrzu z 18 maja 2004 r., nr USP-D1/415/21/2004/EW).

W sytuacji gdy podatniczka poniosła wydatki z tytułu odsetek od kredytu, opłat i prowizji związanych z zakupem samochodu do dnia przekazania samochodu do używania, to zwiększają o­ne jego wartość początkową, natomiast wydatki z powyższych tytułów poniesione po tej dacie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zaliczenia proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego ubezpieczenia OC, AC i NW, jeśli wydatek ten został poniesiony przed przekazaniem samochodu do używania dla celów działalności gospodarczej, to nie można tego wydatku zaliczyć proporcjonalnie w poszczególnych miesiącach do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w momencie poniesienia tego wydatku samochód ten nie stanowił składnika związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. pismo Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim z 29 kwietnia 2004 r. nr PDI/415-19/04). W przypadku samochodu osobowego należy ponadto pamiętać o ograniczeniu kwoty wydatkowanej na ubezpieczenie oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, nie stanowią wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednak zgodnie z przepisami ustaw podatkowych w przypadku zakupu lub wytworzenia środka trwałego odsetki oraz różnice kursowe naliczone do dnia przekazania tego środka do używania uwzględnia się w jego wartości początkowej, od której następnie dokonywane są odpisy amortyzacyjne, w związku z czym nie stanowią o­ne bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Natomiast różnice kursowe oraz wydatki związane ze spłatą odsetek poniesione po przekazaniu tegoż pojazdu do używania obciążają koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności.

Powyższe przepisy odnoszą się jednak do kosztów poniesionych w walutach obcych. Nie dotyczą o­ne zatem sytuacji, gdy koszty są wyrażone w walucie polskiej i przeliczane w odniesieniu do kursu waluty, a z takim właśnie przypadkiem mamy tu do czynienia. Zaciągnięty bowiem przez podatnika kredyt nie jest kredytem dewizowym ani jego odmianą, jest po prostu kredytem złotówkowym, którego spłata jest uzależniona od kursu, na bazie którego liczone są raty kredytowe w złotówkach. Dlatego też nie można uznać, że są to koszty poniesione w walutach obcych ani wyrażone w walutach obcych, a tym samym w związku ze spłatą rat kredytu nie powstają różnice kursowe w rozumieniu przepisów podatkowych. Różnice te nie skorygują więc wartości początkowej zakupionego środka trwałego (por. pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 7 kwietnia 2004 r., nr IIUS/PBI/27/415/2004).

Firma rozwija się przede wszystkim dzięki realizacji określonych przedsięwzięć inwestycyjnych, które mogą dotyczyć zarówno zmian wielkości produkcji, jej jakości i struktury asortymentowej, obniżki kosztów, zmiany źródeł zaopatrzenia i kierunków zbytu, jak i powiązań z innymi firmami, a także wspólnych inwestycji, lokowania nadwyżek kapitału poza firmą macierzystą czy innych form działania.

Przy zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest istotny rodzaj zaciągniętego kredytu, ale cel, na jaki kredyt został przeznaczony. Decydujące znaczenie dla kwestii zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a w tym konkretnym przypadku odsetek od kredytu komercyjnego wraz z wydatkami związanymi z tym kredytem, zaciągniętego w celu uruchomienia produkcji, ma wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a osiągniętym przychodem. Istnienie takiego związku pozwala podatnikowi dany wydatek zaliczyć do kosztów, ale pod warunkiem że nie został o­n wymieniony w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem taki związek przyczynowo-skutkowy zostanie udowodniony, a zapłacone odsetki, prowizje od zaciągniętego kredytu nie będą dotyczyć zwiększenia kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, to mogą o­ne zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. pismo Urzędu Skarbowego w Cieszynie z 1 marca 2004 r., nr PDI/1--415/158/03).

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, czyli takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe, jednak dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów, akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Jednak odsetki od kredytu – w przypadku sfinansowania zakupu akcji pochodzącymi z niego środkami – nie stanowią tego rodzaju wydatków, gdyż są zapłatą za korzystanie z cudzych pieniędzy. Wydatki na zapłatę tych odsetek zostały niewątpliwie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zatem odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji (por. pismo Ministerstwa Finansów z 31 października 1996 r., nr PO 4/AK-722-662/96). Identyczne stanowisko w tej kwestii zajęły również: Izba Skarbowa w Krakowie w piśmie z 5 lipca 2004 r., nr PD-1/005/2-181/04/WK, oraz Warmińsko-Mazurski Urząd Skarbowy w piśmie z 2 marca 2004 r., nr US.PD/423-15/IB/04.