Opodatkowanie usług na majątku ruchomym podatnika
Adam Czekalski
prawnik w W. Ozimińska Kancelaria Prawna Spółka Komandytowa – Grupa HRC, uczestnik seminarium doktorskiego w Instytucie Prawa Karnego Wydziału Prawa i Administracji UW
Jakie usługi należy zaliczyć do usług na ruchomym majątku podatnika? Jak są opodatkowane te usługi?
Celem niniejszego opracowania jest przybliżenie nowych rozwiązań w tym zakresie w porównaniu z regulacjami odnoszącymi się do uszlachetniania.
Stan prawny do 30 kwietnia 2004 r.
W ustawie o VAT z 1993 r. ustawodawca w ogóle nie wprowadził pojęcia usług na ruchomym majątku rzeczowym. Zgodnie z ówczesnymi przepisami wyróżniano usługi przerobu, naprawy, uszlachetniania i przetwarzania.
Usługi podobne do ww. można było podzielić na usługi świadczone w Polsce oraz te, które były traktowane jako eksport usług. Na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 5 starej ustawy o VAT eksportem usług były usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie i przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Szczegółowe warunki i zasady zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym MF do ustawy o VAT.
Stan prawny od 1 maja 2004 r.
Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d nowej ustawy o VAT – w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Oznacza to, że również miejscem powstania obowiązku podatkowego jest miejsce, gdzie usługi zostały faktycznie wykonane. Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji, co należy rozumieć przez usługę na majątku ruchomym podatnika. W związku z tym należy odwołać się do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) tego przepisu.
Pojęcie „na ruchomym majątku podatnika” obejmuje wszelkie możliwe usługi związane z majątkiem ruchomym, np. remont czy naprawa.
Przykład
Polska spółka „Alfa” zleca podmiotowi „JKA” wykonanie generalnego remontu samochodów będących jej własnością. Spółka „JKA” wykonuje usługi na terytorium Polski, w związku z czym miejscem świadczenia usługi (miejscem opodatkowania) jest Polska.
Zmiana miejsca opodatkowania usługi
Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość zmiany miejsca opodatkowania w zakresie VAT. Miejscem opodatkowania jest, co do zasady, miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Wyjątek dotyczy nabywców usług, którzy są zarejestrowani dla celów VAT w innym państwie członkowskim UE. Trzeba wyraźnie wskazać, że nabywcą usługi w takim przypadku może być również podmiot z Polski, który będzie zarejestrowany dla rozliczania VAT w Polsce i np. w Hiszpanii. Dodatkowo należy zaznaczyć, że omawiane rozwiązanie nie dotyczy nabywców usług, którzy są zarejestrowani na terytorium państwa trzeciego (tzn. w państwie niebędącym członkiem UE).
A zatem usługi na ruchomym majątku podatnika mogą być świadczone dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane.
W takim przypadku miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer. Przepisy wprowadzają jednak zastrzeżenie mówiące, że towary po wykonaniu tych usług muszą zostać wywiezione z terytorium Polski (art. 28 ust. 7 ustawy o VAT). Oznacza to, że warunkiem sine qua non jest wywóz towarów po zakończeniu świadczenia usługi.
Ponadto w przypadku gdy usługodawcą jest polski podatnik VAT (tzn. podatnik podlegający regulacjom polskiej ustawy o VAT), ww. przepisy stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usługi zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania na nich usługi, wywiezione z terytorium Polski.
Przykład
Spółka „Beta” zleca firmie „X” modernizację podnośników będących jej własnością. Spółka „Beta” jest zarejestrowana dla celów VAT zarówno w Polsce, jak i w Danii. Usługa jest wykonywana na terytorium Polski. Spółka „Beta” podaje świadczącemu usługę numer, pod którym jest zarejestrowana w Danii. Oznacza to, że usługa będzie opodatkowana podatkiem od wartości dodanej w Danii. Obowiązkiem firmy „X” jest wystawienie faktury bez kwoty i stawki podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktura powinna zawierać adnotację, że na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 3 lit. d i art. 8 ustawy o VAT podatek zostanie rozliczony przez nabywcę usługi.
Korzystniejszym rozwiązaniem wydaje się ustalenie miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku podatnika na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Dla nabywcy usługi koszt podatkowy w takiej operacji będzie bowiem neutralny z punktu widzenia VAT (podatek należny = podatek naliczony). Obowiązanym do rozliczenia VAT z takiej transakcji będzie podmiot zarejestrowany dla celów VAT w innym państwie członkowskim. Jednocześnie kwota podatku będzie dla tego podatnika stanowiła podatek naliczony.
W przeciwnym wypadku (tzn. gdy nabywca nie poda numeru VAT z UE, co skutkuje miejscem opodatkowania tej usługi w Polsce) nabywca będzie mógł jedynie wystąpić o zwrot VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Uwzględniając jednak fakt, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez II Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście (jedyny właściwy organ w tej sprawie) jest bardzo czasochłonne, zasadne byłoby wybranie możliwości opodatkowania tej usługi na terytorium państwa nabywcy usługi. Tytułem uzupełnienia należy zauważyć, że średni czas rozpatrzenia wniosku przez II Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście wynosi kilkanaście miesięcy.
Przykład
Niemiecka spółka „Beta” zleca obróbkę towarów polskiemu podatnikowi „Zet”. Usługa jest wykonywana na terytorium Polski. Nabywca usługi nie podaje numeru, pod którym jest zidentyfikowany dla celów VAT w Niemczech. Oznacza to, że zastosowanie w tym zakresie znajdą ogólne przepisy ustawy, tzn. miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Polski. Faktura VAT wystawiona przez polskiego podatnika powinna zawierać stawkę i kwotę VAT oraz kwotę należności wraz z podatkiem.
Kontrahent niemiecki jest uprawniony do złożenia wniosku o zwrot VAT do Naczelnika II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z tytułu nabycia usług.
Należy nadmienić, że dla polskiego podatnika uznanie miejsca opodatkowania takich usług na terytorium UE nie prowadzi do żadnych negatywnych konsekwencji. Na pierwszy plan mógłby wysunąć się pogląd, że skoro usługa nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług, to świadczący usługę nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem ww. usług. Nie można jednak zgodzić się z takim poglądem, z uwagi na treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą m.in. świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju (Polski), jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Ustawodawca nie precyzuje, jakimi dokumentami powinien legitymować się podatnik. W związku z tym należy założyć, że jakiekolwiek dokumenty spełniające ww. przesłanki mogą być uznane przez organy podatkowe.
Przykład
Polski podatnik VAT – spółka „Alfa” świadczy usługę remontu towaru na rzecz firmy „AJC”. Firma AJC posiada rejestrację dla celów VAT w Polsce i we Francji. Nabywca usługi podaje numer, pod którym jest zidentyfikowany we Francji, co powoduje opodatkowanie usługi we Francji. Polski podatnik w związku z wykonywaniem usługi poniósł określone wydatki.
Faktura VAT wystawiona przez polskiego podatnika nie zawiera kwoty i stawki VAT ani kwoty należności wraz z podatkiem.
W związku z tym polski podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę naliczonego VAT związanego ze świadczeniem usług na rzecz francuskiego kontrahenta.
Wystawienie faktury – dokumentowanie wykonania usługi
Uwzględniając fakt, że usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT na terenie Polski (rozliczenia podatku dokona nabywca usługi), polski podatnik VAT ma obowiązek wystawić fakturę z tego tytułu. Dotyczy to wszystkich usług (również usług na ruchomym majątku podatnika – art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d w zw. z art. 28), jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej (VAT w państwach członkowskich UE) lub w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze. Zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT faktury te powinny zawierać dane właściwe dla standardowych faktur z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Trzeba także podkreślić, że warunkiem koniecznym jest, aby faktura wystawiona w trybie art. 28 ust. 7 zawierała numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.
Podstawa prawna:
• art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.),
• art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d, art. 28, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535),
• rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851),
• § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004. r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl