VAT w imporcie - zasady opodatkowania, terminy i warunki rozliczania podatku, dokumentowanie i ewidencjonowanie

Import towarów i usług: Nowa ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. wniosła duże zmiany w zakresie zasad opodatkowania importu towarów i usług. Przede wszystkim zmianie uległy same definicje, z których wynika, że z importem towarów będziemy mieli do czynienia w momencie przywozu towarów do Polski z terytorium państwa trzeciego, a więc niewchodzącego w skład Wspólnoty Europejskiej. Natomiast za import usług uznamy usługi świadczone przez podatników VAT z Unii Europejskiej oraz spoza niej na rzecz krajowych, tj. polskich usługobiorców.

VAT w imporcie – zasady opodatkowania, terminy i warunki rozliczania podatku, dokumentowanie i ewidencjonowanie

Część I. Import towarów

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług reguluje opodatkowanie tym podatkiem między innymi importu towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o podatku VAT przez pojęcie „import towarów” należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, czyli Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast definicja terytorium państwa trzeciego głosi, że rozumie się przez nie terytorium państwa niewchodzącego w skład Wspólnoty.

Import towarów jest szczególnym rodzajem transakcji handlowej, w której strony zobowiązują się dokonywać pewnych czynności polegających na obrocie towarami, przy czym nie ma znaczenia istnienie bądź nie tytułu prawnego do tych towarów. Najlepszym przykładem obrazującym transakcje importu towarów, w których importer nie będzie posiadał tytułu prawnego do towaru, będzie między innymi import towarów stanowiących aport lub wkład do spółki bądź przywiezionych w celu przetworzenia lub przechowywania.

W ramach importu towarów należy również rozpatrywać sytuacje, w których dochodzi do sprowadzenia towarów z państwa trzeciego, np. z Kanady, na terytorium innego niż Polska państwa Wspólnoty Europejskiej, np. Austrii, ale ostatecznym odbiorcą tego towaru będzie usługobiorca z Polski. W takiej sytuacji do opodatkowania importu towarów dojdzie właśnie w Austrii, chyba że sprowadzony towar zostanie w tym państwie objęty procedurą tranzytu, wówczas import towarów nie wystąpi tam, lecz będzie miał miejsce w Polsce, jako kraju zakończenia tranzytu.

Usługobiorca jako podatnik z tytułu importu

Podatnikami podatku VAT w przypadku importu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

• na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną,

• uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrola celną, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami.

Podatnikiem z tytułu importu towarów będzie również mały przedsiębiorca, korzystający ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie ust. 13 tego samego art. 113 mówi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług. Jeśli więc podatnik zwolniony podmiotowo dokona przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski, to obowiązek podatkowy i konieczność uiszczenia podatku z tytułu importu powstanie u tego podatnika.

W którym momencie należy opodatkować transakcje importu towarów

Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ustawodawca zawarł jednak w omawianej ustawie znaczące wyjątki od tej zasady, które uzależniają moment powstanie obowiązku podatkowego od rodzaju procedury celnej, którą objęte są sprowadzane towary. W przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrola celną – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą objęcia tych towarów tą procedurą.

Jeżeli natomiast import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, dlatego jeśli taki dług nie powstaje i towary nie są objęte specjalnymi procedurami, to nie występuje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu towarów.

Za import towarów należy również uznać wniesienie aportem towarów z zagranicy.

Aporty, czyli wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego, mogą przybierać różną formę: rzeczy ruchomych, nieruchomości, a także praw majątkowych, wierzytelności. Jeżeli więc podatnik sprowadzi w formie aportu towary, jest zobowiązany naliczyć od tego importu podatek VAT.

Korzystnym rozwiązaniem dla podatników, jakie daje ustawa o VAT, jest możliwość odliczenia podatku VAT zapłaconego na granicy w związku z wnoszonym aportem. Na rozwiązanie takie wskazuje treść przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym zakaz odliczania podatku VAT nie dotyczy podatku od importu towarów oraz od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) do spółek handlowych. W związku z tym podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT od importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne do spółek handlowych, oczywiście po spełnieniu wszystkich przewidzianych przy tym warunków określonych przez ustawodawcę.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego na granicy w związku z aportem wnoszonym do spółki handlowej.

Podobnie jak przy wnoszeniu w formie aportu towarów, również za import towarów można uznać przekazanie przedmiotu przez kontrahenta zagranicznego z państwa trzeciego w ramach umowy użyczenia, ponieważ import jest czynnością faktycznego przywozu, niezależnie od istnienia bądź nie tytułu prawnego. Czy podatek należny, który importer polski musi zapłacić na granicy, w momencie przywozu tego towaru w ramach umowy użyczenia na teren Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi jednocześnie u tego podatnika podatek naliczony podlegający odliczeniu? W moim przekonaniu tak, ponieważ stanowi to typowy import towarów, przy którym podatnik ma obowiązek zapłacić VAT na granicy, a zgodnie z zasadą podatek VAT należny zapłacony na granicy ulega automatycznie przekształceniu w podatek naliczony do odliczenia.

Przykład 1

Polska spółka zajmująca się produkcją suwaków do odzieży oraz suwaków przemysłowych, z uwagi na zbyt duże koszty, jakie musiałaby ponieść w przypadku dokonania zakupu specjalnej maszyny do obróbki suwaków przemysłowych, w ramach umowy użyczenia zawartej z kontrahentem z Rosji sprowadziła maszynę do Polski. Na granicy polska spółka zapłaciła podatek VAT z tytułu importu tej maszyny, który następnie na podstawie właściwych dokumentów celnych odliczyła w stosownym terminie.

Transakcja importu towarów może być również przeprowadzona między stronami w wyniku zawartej umowy komisu, z uwzględnieniem wszelkich jej postanowień. Umowa komisu charakteryzuje się tym, że przyjmujący zlecenie, czyli komisant, zobowiązuje się za odpowiednim wynagrodzeniem do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek zlecającego (komitenta), lecz w imieniu własnym. Należy przy tym dodać, że na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT umowa komisu traktowana jest na równi z dostawą towarów.

W ramach umowy komisu, którą traktuje się jako dostawę towarów, komisant dokonuje kupna lub sprzedaży na rachunek komitenta, ale w imieniu własnym.

Przy tego typu umowach komisant, występujący w tym przypadku jako importer, jest obowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwot podatku VAT oraz podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek podatkowych. Oczywiście jest o­n również zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego w zgłoszeniu celnym, uiszczenia cła, jak też dopełnienia wszelkich formalności wobec organu celnego przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Podatek wykazany i zapłacony na granicy przez komisanta z tytułu importowanych przez niego towarów jest dla niego podatkiem naliczonym, natomiast wydanie towaru na rzecz komitenta stanowi krajową dostawę towarów. Jeżeli komitent wpłaci zaliczkę dla komisanta, to czynność ta na podstawie przepisów ustawy o VAT będzie opodatkowana podatkiem VAT, bez względu na wysokość tej zaliczki. Potwierdzenie tego stwierdzenia znajdziemy w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Takie rozwiązanie ustawodawca przewidział dla dostawy w kraju.

Zaliczki przekazywane zagranicznemu kontrahentowi w związku z planowanym importem towarów nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym również znaczenia wysokość owej zaliczki. Z obowiązkiem podatkowym z tytułu importu towarów mamy bowiem do czynienia z chwilą powstania długu celnego, a więc z chwilą objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną czy z chwilą wprowadzenia towarów na polski obszar celny.

Jak ustalić podstawę opodatkowania w imporcie

Podstawę opodatkowania w imporcie towarów ustala się w sposób uwzględniający rodzaj procedury celnej, którą został objęty przywieziony towar.

Przepis art. 29 ust. 13 ustawy o VAT mówi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło.

Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Artykuł 29 ustawy o VAT określa, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku objęcia towarów importowanych różnego rodzaju procedurami celnymi. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy.

Do podstawy opodatkowania, o której była mowa, dodaje się, jeśli elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Prowizje, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają o­ne w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Wartość podstawy opodatkowania w imporcie towarów powiększa się również o określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów

Podatek z tytułu importu jest wykazywany przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Podatnik ma obowiązek wpłacić podatek należny z tytułu importu towarów na rachunek urzędu celnego. Kwota zapłaconego na granicy podatku podlega przekształceniu w podatek naliczony i jest ujmowana w deklaracji podatkowej VAT-7 w miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument celny, bądź w miesiącu następnym.

Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku VAT z tytułu importu i wykazania go w zgłoszeniu celnym.

Kiedy importer ma prawo do odliczenia podatku z tytułu importu towarów

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

• u podatników składających deklaracje miesięczne dla podatku VAT – w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny,

• u podatników składających deklaracje kwartalne dla podatku VAT – w rozliczeniu za kwartał, w którym podatnik otrzymał dokument celny,

• u podatników rozliczających się metodą kasową – w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentów celnych.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w przewidzianych terminach (miesiącu czy kwartale otrzymania dokumentu celnego), może tego dokonać w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W przypadku stosowania w imporcie procedury uproszczonej polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi podatnik może, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, obniżyć VAT w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał owego wpisu, lub w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy. Aby jednak móc dokonać tego obniżenia, podatnik powinien spełnić jeden warunek, a mianowicie zapłacić podatek wykazany w tym rejestrze.

Podatek należny – podatkiem naliczonym do odliczenia

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, stanowi w przypadku importu towarów suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje na to, że podstawę do odliczenia stanowi dokument celny i te wartości, które są w tym dokumencie ujęte. Podatnikowi nie wolno wykazywać w ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonej na potrzeby podatku VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT, w której uwzględnia po stronie sprzedaży podatek należny zapłacony na granicy, a po stronie zakupów ten sam podatek jako naliczony do odliczenia – innych kwot podatku aniżeli wynikające z dokumentu celnego SAD. Ma o­n obowiązek w taki sposób prowadzić ewidencję i sporządzać deklarację, aby wartości z nich wynikające stanowiły odzwierciedlenie obrotów z tytułu faktyczne dokonywanych transakcji importowych.

W praktyce często zdarza się, że podatek ten z różnych przyczyn jest albo zawyżony, albo zaniżony już w zgłoszeniu celnym. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z tej decyzji a podatkiem pobranym przez organ celny podatnik jest zobowiązany wpłacić w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia go przez organ celny o wysokości należności podatkowych w wydanej przez ten organ decyzji.

Należy zaznaczyć, że różnica ta stanowi również podatek podlegający odliczeniu.

Przykład 2

Spółka DORA w lipcu 2004 r. zakupiła w Rosji towary i przywiozła je do swoich magazynów we Wrocławiu. Z dokumentu SAD wynikała kwota podatku VAT z tytułu importu w wysokości 20 000 zł. Organ celny stwierdził, że został pobrany za niski podatek, w związku z czym we wrześniu 2004 r. wydał decyzję określającą kwotę podatku w prawidłowej wysokości, tj. 25 000 zł. Decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości spółka otrzymała 2 października 2004 r., w związku z czym różnicę 5000 zł była obowiązana zapłacić w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji, tj. najpóźniej do 12 października 2004 r. W sumie podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty 25 000 zł, ponieważ zarówno kwota podatku zapłaconego pierwotnie do urzędu celnego, jak i kwota różnicy stanowią podatek należny z tytułu importu, który jednocześnie jest podatkiem naliczonym wykazywanym w deklaracji podatkowej.

Ustawa o VAT daje również podatnikowi prawo do żądania weryfikacji obliczenia podatku z tytułu importu. Artykuł 33 ust. 3 ustawy mówi, że podatnik po przyjęciu zgłoszenia celnego może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Z uwagi na fakt, że podatek należny z tytułu importu jest również podatkiem naliczonym do odliczenia, podatnikowi będzie opłacało się korzystanie z trybu przewidzianego w art. 33 ust. 3 w sytuacji, gdy będzie dążył do wykazania nadpłaty. Będzie tak szczególnie w przypadku, kiedy podatek należny od importu, stanowiący jednocześnie podatek naliczony do odliczenia, nie będzie podlegał odliczeniu z tytułu różnego rodzaju ograniczeń, które ustawodawca wprowadził, zawartych w przepisach dotyczących odliczenia w całości lub w części podatku. Jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku nie pomniejszyła kwoty podatku należnego, u podatnika wystąpi nadpłata, której może dochodzić na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

Podatnik, u którego stwierdzono nadpłatę w podatku z tytułu importu i nadpłata ta nie pomniejszyła podatku należnego, może ubiegać się o jej zwrot w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Podstawą do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu importu jest dokument celny, czyli potwierdzony przez organ celny SAD. Wszystkie wyliczenia dokonywane są w dokumencie celnym z zastosowaniem kursu walut obowiązującego w dniu powstania długu celnego, a więc najczęściej w dniu dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Dokument SAD jest niezwykle trudnym do wypełnienia dokumentem, zawierającym wiele rubryk, których zawartość jest bardzo istotna dla późniejszego odliczenia wynikającego z niego podatku VAT. Z uwagi na to często zdarza się, że popełniane są w nim różnego rodzaju błędy. Niektóre z nich wpływają na wysokość podstawy opodatkowania i podatku, inne są mniej groźne i nie kolidują z prawem do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

Najgroźniejsze są błędy merytoryczne, które mogą polegać np. na zastosowaniu niewłaściwej stawki, nieprawidłowym ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania bądź opodatkowaniu importu towarów, które korzystają ze zwolnienia z VAT. Błędy te mogą doprowadzić do zawyżenia bądź zaniżenia podatku VAT.

Zawyżenie podatku jest najczęściej efektem zawyżenia podstawy opodatkowania, zastosowania niewłaściwej stawki lub opodatkowania importu towarów zwolnionych z VAT. Bez względu jednak na powód zawyżenia podatnik ma prawo do odliczenia tego podatku. Również w sytuacji, kiedy ma miejsce zawyżenie z powodu opodatkowania importu towarów zwolnionych z podatku VAT, czyli gdy organ celny mimo zwolnienia pobrał podatek, podatnik ma prawo odliczyć VAT z błędnego SAD, ponieważ zakaz odliczenia VAT w sytuacji tzw. samoopodatkowania dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, a nie dotyczy podatku wynikającego z dokumentów celnych.

Natomiast niewątpliwie brak pieczątki na dokumencie SAD, potwierdzającej wywóz towarów za granicę RP, uniemożliwia obniżenie podatku VAT o podatek wynikający z tego dokumentu celnego. Pierwszą czynnością pracowników urzędów skarbowych w momencie weryfikacji dokumentów, na podstawie których podatnicy ubiegają się o zwrot podatku VAT, jest właśnie sprawdzenie, czy na dokumencie SAD widnieje pieczątka urzędu celnego z datownikiem. Brak tej pieczątki jest podstawą domniemania, że towar nie przekroczył granicy Polski. Dlatego podatnicy powinni zwracać szczególną uwagę na to, czy pieczątka taka została przystawiona na wszystkich dokumentach, które przedkładają do urzędu skarbowego. Jej brak uniemożliwia dokonanie odliczenia podatku do momentu otrzymania korekty dokumentu SAD.

SAD pozbawiony pieczątki organu celnego, potwierdzającej wywóz towarów za granicę RP, nie stanowi podstawy do odliczenia wynikającego z niego podatku VAT.

Błędy merytoryczne mogą również spowodować zaniżenie podatku VAT. Są o­ne najczęściej efektem zastosowania niższej stawki VAT. Jeżeli organ celny stwierdzi, że doszło do takiej sytuacji, wydaje decyzję, w której określa kwotę podatku w prawidłowej wysokości. Jak już zostało wspomniane, różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji a podatkiem pobranym przez organ celny podatnik powinien wpłacić w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji organu celnego.

Dużo mniejsze konsekwencje mają błędy formalne, typu niepoprawna nazwa importera bądź popełniony w nazwie tzw. czeski błąd. Tego rodzaju błędy nie wpływają na wysokość podstawy opodatkowania i podatku, w związku z tym z takiego dokumentu SAD podatnik może odliczyć podatek.

Błędy popełnione przez osoby wypełniające dokumenty SAD, które mają bądź nie wpływ na ustaloną kwotę podatku VAT, to jedna z komplikacji, natomiast zagubienie przez podatnika tego niezwykle istotnego dokumentu to kolejny problem. Sytuacja taka może mieć miejsce zarówno w momencie, kiedy nie zdążył się o­n jeszcze rozliczyć z danej transakcji importu towarów bądź już po dokonaniu przez niego rozliczenia. W obydwu przypadkach posiadanie przez podatnika dokumentu SAD jest nieodzowne. Po pierwsze, stanowi o­n dokument, na podstawie którego importer może dokonać odliczenia podatku, w związku z tym jeśli go nie ma, nie może tego uczynić. Po drugie, nawet jeśli do zagubienia dokumentu doszło już po rozliczeniu się podatnika z transakcji, ma o­n obowiązek posiadać SAD w swojej dokumentacji, na wypadek np. ewentualnej kontroli pracowników urzędu skarbowego.

W przypadku stwierdzenia zaginięcia dokumentu SAD podatnicy występują do organu celnego o wydanie kserokopii zagubionego dokumentu SAD. Organy celne oczywiście wydają takie kserokopie, potwierdzone za zgodność z oryginałem, i nie ma żadnych przeciwwskazań, aby mogły być o­ne uznane za dokument celny stanowiący podstawę do odliczenia podatku VAT zapłaconego na granicy. Odliczenia podatnik może dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, lub w rozliczeniu za miesiąc następny, a w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie – w rozliczeniu za kwartał, w którym otrzymał ową kopię, lub w następnym kwartale.

Przykład 3

W sierpniu 2004 r. spółka ARS z Warszawy zaimportowała towary z Rosji. Zapłaciła podatek VAT na granicy i otrzymała dokument SAD z pieczątką organu celnego i datą 15 sierpnia 2004 r. Niestety, dokument SAD zaginął, w związku z czym spółka wystąpiła do organu celnego o wystawienie kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Organ celny wystawił kopię dokumentu SAD, którą spółka otrzymała we wrześniu 2004 r. i w tym samym miesiącu wykazała podatek VAT jako podatek naliczony do odliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2004 r.

Szczególne przypadki ustalenia miejsca opodatkowania w imporcie towarów

Miejsce opodatkowania importu towarów jest również uzależnione od rodzaju procedury celnej, jaką są objęte importowane towary, oraz od tego, w którym państwie procedura ta zostanie zakończona. Jeśli importowany towar zostanie objęty na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego procedurami celnymi: tranzytu, składu celnego, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń czy odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od opłat celnych przywozowych – miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski, ale dopiero w momencie, kiedy towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju. Jeżeli procedura zostanie zakończona w innym kraju członkowskim, miejscem opodatkowania tych towarów będzie nie Polska, lecz kraj zakończenia procedury.

Ze szczególnym przypadkiem ustalania miejsca opodatkowania importowanych towarów mamy do czynienia w sytuacji, kiedy podatnicy transportują importowany towar z kraju położonego poza terytorium Wspólnoty do Polski, ale dokonują tego tranzytem przez inne niż Polska państwo członkowskie. Wówczas towary te mogą zostać objęte procedurą tranzytu, ale może również dojść do sytuacji, w której towary nie zostaną objęte procedurą tranzytu.

Jeżeli towary są objęte procedurą tranzytu, import towarów jest rozliczany w kraju, w którym procedura ta zostanie zakończona i towar zostanie dopuszczony do obrotu. Jeśli przyjmiemy, że będzie to Polska, podatnik będzie musiał zapłacić w Polsce VAT od importu towarów. Wynika to bezpośrednio z art. 36 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

Przykład 4

Spółka KAMA sprowadza sprzęt komputerowy do produkcji własnych towarów ze Stanów Zjednoczonych. Samolot ląduje z towarami na lotnisku w Niemczech, a więc zostają wprowadzone na terytorium Wspólnoty. W Niemczech zostaje przeładowany do samochodów, a następnie przywieziony do Polski. Jeśli procedura zostanie zakończona w Polsce i towar dopuszczony do obrotu, wówczas to firma KAMA Sp. z o.o. będzie zobowiązana do rozliczenia się z tytułu importu.

Jeśli procedura tranzytu nie zostanie zastosowana, do importu towarów dojdzie w Niemczech. Tam też przedsiębiorca powinien zapłacić podatek od wartości dodanej i cło oraz w związku z dostarczeniem towarów do Polski powinien wykazać to jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w Polsce konieczne jest rozliczenie towarów z tytułu wewnątrz-wspólnotowego nabycia.

Transakcje handlowe kupna-sprzedaży zawierane między kontrahentami niejednokrotnie z pozoru wydają się mało skomplikowane. Ale to tylko pozory. Uzyskany ostateczny efekt pod postacią otrzymania przez polskiego nabywcę zakupionych towarów, wcześniej musi być poprzedzony wykonaniem wielu czynności między kontrahentami ze Wspólnoty i spoza niej. Z taką transakcją mamy do czynienia w przypadku, w którym polski nabywca zamawia towary od kontrahenta ze Wspólnoty, które ten sprowadza od kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty. Podatnik polski, który dokonał zakupu towarów od kontrahenta z UE, np. z Austrii, które sprowadzone zostały z terytorium państwa spoza UE, będzie nabywcą, który dokonał importu towarów i zapłacił VAT na granicy z tytułu tego importu.

Na austriackim podatniku nie będą ciążyły żadne obowiązki z tego tytułu, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, czyli terytorium państwa spoza UE.

Jeśli importu na terytorium Polski dokona firma z UE, VAT z tytułu importu na granicy zapłaci ten podmiot z UE, tj. np. z Austrii, natomiast miejscem opodatkowania owej dostawy będzie Polska, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju.

W sytuacji, w której firma z Austrii nie dokona rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce i nie rozliczy się w Polsce z tytułu sprzedaży towaru, podatnikiem VAT z tytułu nabycia tych towarów będzie, zgodnie z art. 17 ustawy, polski nabywca.

Szczególnym przypadkiem, w którym według innego kryterium ustala się miejsce opodatkowania importu towarów, jest sytuacja, w której nabywca dokonuje importu towarów wraz z ich montażem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Import towarów wraz z ich montażem podlega opodatkowaniu w kraju, w którym towary są instalowane lub montowane.

Przepis art. 29 ust. 18 ustawy mówi, że w przypadku dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadków gdy podatek:

1) został rozliczony przez dokonującego dostawy tych towarów lub

2) od towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, na terytorium kraju, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. A w przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy. Przy czym owa różnica stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy.

Przykład 5

Spółka X z Polski nabyła w Rosji taśmy produkcyjne wraz z ich montażem we własnej fabryce w Markach pod Warszawą. Montaż jest dokonywany przez firmę rosyjską z Moskwy na terenie Polski. Polska spółka z tytułu importu zapłaciła na granicy podatek VAT. Miejscem opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem będzie Polska, a więc polska spółka powinna wyliczyć VAT należny z tytułu dostawy towarów z montażem. Jeśli z rozliczenia wyjdzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym na granicy a podatkiem, jaki byłby należny z tytułu dostawy tych towarów na terytorium Polski, tę różnicę polski podatnik musi wykazać w deklaracji VAT jako nabycie towarów wraz montażem.

Konieczność sporządzenia korekty deklaracji podatkowej przy imporcie towarów

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera w sobie uregulowania dotyczące konieczności sporządzania korekt deklaracji podatkowych w przypadku podawania w tych deklaracjach nieprawidłowych kwot obrotów i podatku. Nieprawidłowości w wypełnianiu deklaracji stwierdzone przez podatników mogą być zawinione bądź nie. Niejednokrotnie zdarza się, że podatnik nie ma świadomości, że dane, które wpisuje w deklaracji, składanej następnie w ramach rozliczenia z budżetem państwa do urzędu skarbowego, nie do końca są prawidłowe i nie odzwierciedlają faktycznej wartości zawartej transakcji handlowej.

Dlatego ustawodawca przewidział możliwość skorygowania deklaracji podatkowej. Możliwość taka istnieje także w stosunku zarówno do dokumentów celnych, jak i faktur VAT, będących potwierdzeniem zawartej transakcji. Często zdarza się również, że korekta dokumentu celnego czy faktury, a co za tym idzie – deklaracji podatkowej, jest spowodowana złym stanem technicznym zakupionych towarów. Wówczas dokonywane są zwroty towarów w ramach reklamacji, naprawy bądź udzielane są rabaty z tego tytułu. Wszystko to wpływa w istotny sposób na ostateczne rozliczenie się z transakcji przez importera.

Zwrot wadliwego towaru do dostawcy spoza Unii Europejskiej zazwyczaj doprowadza do tego, że do polskiego nabywcy przyjeżdża nowy towar, wolny od wad.

Wywóz zareklamowanego towaru poza granice UE nie stanowi eksportu towarów, ponieważ nie są to czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1–4 ustawy o VAT.

Natomiast przywóz nowego, wolnego od wad towaru w ramach reklamacji będzie stanowił import towarów.

W takim przypadku u importera dwukrotnie wystąpi podatek naliczony, przy pierwszym przywozie i ponownie przy przywozie nowego wolnego od wad towaru, który ma o­n prawo odliczyć w całości.

W sytuacji gdy podatnik w wyniku reklamacji wywozi za granicę towar, od którego przywozu wcześniej nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku, wówczas podatnik ma możliwość uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego VAT zapłaconego z tytułu importu towarów, które zostały wywiezione za granicę w związku z ich reklamacją. Na takie rozwiązanie wskazuje przepis § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik jednak musi złożyć we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym wniosek o taki zwrot, przy czym mają taką możliwość jedynie podmioty, które:

1) złożyły zgłoszenie rejestracyjne i posiadają numer identyfikacji podatkowej oraz nie korzystają ze zwolnień, o których mowa w art. 113 ustawy, i nie wykonują wyłącznie czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy i § 8–11 ww. rozporządzenia,

2) w całości zapłaciły podatek należny z tytułu importu towarów,

3) posiadają dokument celny stwierdzający dokonanie importu towarów, o których mowa w ust. 1, z którego wynika kwota podatku naliczonego z tytułu importu tych towarów,

4) były importerami tych towarów i posiadają związane z tym dokumenty celne,

5) posiadają dokument potwierdzający wywóz tych towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.

Należy dodać, że podatnik powinien wykazać we wniosku wartość oraz ilość importowanych towarów, których dotyczy zwrot podatku, a także kwotę podatku, o którą się ubiega. Zwrotu podatku dokonuje urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika w terminie 45 dni od dnia otrzymania wniosku.

Niejednokrotnie zdarza się, że wada towaru nie jest tak duża i można ją zniwelować przez naprawę. Do naprawy może dojść na terenie RP bądź poza jej granicami.

Jeżeli towar jest naprawiany poza granicami Polski, występuje konieczność wywiezienia go poza terytorium kraju, a następnie, po dokonaniu koniecznych napraw, powrotnego przywozu na teren RP.

W przypadku gdy kontrahent zagraniczny dokonuje naprawy towaru w Polsce i nie wymaga to sprowadzania nowych części na wymianę z zagranicy, nie wywołuje to żadnych skutków w podatku VAT. Natomiast w sytuacji, kiedy sprowadzenie nowych części z zagranicy jest konieczne dla dokonania naprawy, podatnik musi zapłacić podatek VAT na granicy z tytułu importu tych części. Przepis § 21 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, daje dodatkowo importerowi tych części możliwość odliczenia tego podatku, bowiem zgodnie z jego treścią, w przypadku importu części zamiennych do napraw gwarancyjnych opodatkowanych, obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentu celnego jest dokonywane według zasad określonych w ustawie, bez względu na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podatnikowi, który w ramach napraw gwarancyjnych zaimportowanego towaru jest zmuszony do przywiezienia z zagranicy części zamiennych, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego na granicy.

W praktyce często stosuje się zasadę, że jeżeli sprowadzony towar z jakichkolwiek względów został poddany reklamacji, to kontrahent w ramach takiej rekompensaty udziela nabywcy towaru, czyli swojemu klientowi, rabatu. Zazwyczaj udzielenie rabatu ma miejsce już po uiszczeniu przez importera wszelkich opłat celnych. W takiej sytuacji, z uwagi na to, że to organy celne pobierają podatek VAT, podatnicy mają możliwość wystąpić o zwrot wynikającej z tego tytułu różnicy podatku, składając do organu celnego wniosek o zmianę zgłoszenia celnego. Organ celny wydaje wówczas decyzję zmniejszającą wymiar cła oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku VAT. Jeśli okaże się, że kwota została nadpłacona, to zgodnie z art. 40 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Podatnicy najczęściej rezygnują z tego sposobu i odliczają w całości podatek VAT zapłacony na granicy, nie występując wcześniej do organu celnego o zmianę zgłoszenia celnego. Jedynie w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku VAT, składa wniosek do organu celnego o zmianę zgłoszenia celnego i stwierdzenie nadpłaty podatku VAT.

Oprócz wad technicznych importowanych towarów może się również zdarzyć, że wystąpią niedobory bądź nadwyżki towarów. Jeśli podatnik otrzyma więcej towarów, niż wynika to z dokumentu SAD, powinien w pierwszej kolejności udać się do organu celnego i zgłosić ten fakt. Organ celny wydaje wówczas decyzję celną, w której uwidoczni również kwotę podatku VAT. Taka decyzja uzupełniająca organu celnego stanowi dla podatnika podstawę do odliczenia podatku VAT w terminach określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast podatnik stwierdzi, że w rzeczywistości ma mniej towaru, niż wynika to z dokumentu, powinien zwrócić się do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, ponieważ zapłacił do urzędu celnego podatek VAT od zadeklarowanej w dokumencie ilości towarów. Z tym że – jak już było wspomniane – jeżeli taka nadpłata zostanie stwierdzona w imporcie towarów, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota podatku VAT zapłaconego na granicy pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Zwolnienia z tytułu importu towarów

W rozdziale 3 działu III ustawy o VAT ustawodawca zawarł przepisy dotyczące zwolnień z tytułu importu (art. 45–82).

Na podstawie m.in. art. 45 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku import:

1) towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w rozumieniu przepisów celnych,

2) towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) złota przez Narodowy Bank Polski,

4) powracających z terytorium państwa trzeciego, zwolnionych od cła towarów, dokonywany przez podatnika, który wcześniej wywiózł te towary,

5) do portów przez podmioty zajmujące się rybołówstwem morskim ich własnych połowów, niebędących jeszcze przedmiotem dostawy, w stanie nieprzetworzonym lub po zakonserwowaniu dla celów dokonania dostawy,

6) ludzkich organów i mleka kobiecego,

7) krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami,

8) walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną,

9) towarów przez siły zbrojne państw innych niż Rzeczpospolita Polska będących sygnatariuszami Traktatu Północnoatlantyckiego do użytku własnego takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Przy czym zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2 i 5, nie stosuje się, jeżeli na podstawie przepisów celnych powstaje obowiązek uiszczenia cła.

Wymieniony katalog jest przykładowy, ustawa zawiera bowiem znacznie obszerniejszą listę towarów, których import został zwolniony z VAT.

Część II. Import usług

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Cytowanego przepisu nie stosuje się w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium Polski, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3 i ust. 4, 6 i 7 ustawy o VAT, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest ich usługobiorca.

Jeśli chodzi o import usług, to w przeciwieństwie do obrotu towarowego, w którym wyróżnia się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz obrót z krajami trzecimi, takiego rozróżnienia nie wprowadzono, uznając usługi świadczone przez podatników VAT z Unii Europejskiej oraz spoza niej na rzecz krajowych, tj. polskich usługobiorców, za import usług.

Usługi świadczone przez podatników VAT z Unii Europejskiej oraz spoza jej terytorium na rzecz krajowych, tj. polskich usługobiorców, stanowią import usług.

Z importem usług będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski, zobowiązana do rozliczania się z polskim urzędem skarbowym,

2) usługodawcą jest podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Wspólnoty, czy poza nią,

3) usługodawca nie rozliczył się na terenie Polski z podatku należnego z tytułu wykonanej usługi na rzecz usługobiorcy z Polski.

Z importem usług mamy do czynienia również w przypadku, gdy polski podatnik będzie korzystał z następujących usług podmiotów zagranicznych:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); przetwarzania danych i dostarczania informacji; architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy; tłumaczeń,

4) bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

5) dostarczania (oddelegowania) personelu,

6) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu,

7) telekomunikacyjnych,

8) nadawczych radiowych i telewizyjnych,

9) elektronicznych,

10) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1–9 i 11,

11) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1–10.

Usługobiorca jako podatnik z tytułu importu usług

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

W niektórych przypadkach podatnikiem z tytułu importu usług zawsze, bez wyjątków, jest polski usługobiorca. Będzie tak w sytuacji, kiedy przedmiotem świadczenia są usługi wymienione w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT.

Usługobiorca krajowy, czyli polski, jako odbiorca usługi świadczonej przez usługodawcę spoza terytorium Polski będzie podlegał opodatkowaniu VAT od importowanych usług, jeśli zostaną spełnione warunki niezbędne do stwierdzenia, że ma miejsce import usług.

Podobnie jak przy imporcie towarów, z tytułu importu usług opodatkowaniu podlegają również podatnicy będący drobnymi przedsiębiorcami, którzy są zwolnieni podmiotowo od podatku VAT z uwagi na wielkość swoich obrotów, poniżej 10 000 euro. Dlatego jeżeli dokonują o­ni transakcji importu usług, będą zmuszeni opodatkować tę czynność. Niestety, ponieważ nie są podatnikami podatku od towarów i usług, podatek należny zapłacony przez nich na granicy, który ulega w imporcie przekształceniu w podatek naliczony, nie będzie podlegał u nich odliczeniu.

Ustawa o podatku VAT wprowadziła także w zakresie importu usług specjalny formularz podatkowy – deklarację VAT-9, którą mają obowiązek składać podatnicy będący usługobiorcami usług świadczonych przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, którzy jednocześnie nie mają obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-8.

Deklaracje VAT-9 składa się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług

Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług reguluje art. 19 ust. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje m.in. w momencie:

1) wykonania usługi przez usługodawcę,

2) wystawienia przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy faktury z tytułu wykonanej usługi importowej (powstaje po stronie usługobiorcy),

3) zapłaty przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy części należności (przedpłaty, zadatku, zaliczki, raty) jeszcze przed wykonaniem usługi importowej,

4) upływu terminu płatności określonego w umowie dla rozliczeń z tytułu: świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych, rozprowadzania wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych,

5) otrzymania przez usługodawcę całości lub części zapłaty, nie później niż w terminie płatności określonym w umowie lub fakturze z tytułu wykonanych usług, np. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony mienia i osób, usług stałej obsługi prawnej i biurowej, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego,

6) otrzymania przez usługodawcę całości lub części zapłaty lub gdy płatności takie nie miały miejsca – 30. dnia licząc od dnia wykonania usług: transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami; spedycyjnych i przeładunkowych; w portach morskich i handlowych; budowlanych lub budowlano-montażowych,

7) otrzymania przez usługodawcę całości lub części zapłaty, nie później niż w dniu wystawienia faktury za usługi komunikacji miejskiej,

8) otrzymania przez usługodawcę całości lub części zapłaty, nie później niż w terminie płatności określonym w umowie lub fakturze z tytułu opodatkowanych w Polsce usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw,

9) otrzymania przez usługodawcę całości lub części zapłaty, nie później niż 90. dnia od dnia wykonania usługi drukowania gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN.

Podstawa opodatkowania w imporcie usług

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem sytuacji gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Do podstawy tej nie zalicza się otrzymanej przez usługobiorcę na poczet świadczonej usługi dotacji, subwencji i innej dopłaty o podobnym charakterze.

Natomiast do kwoty obejmującej całość świadczenia należnego dla usługodawcy, stanowiącej jednocześnie podstawę opodatkowania, usługobiorca nalicza VAT należny, wykazując go w deklaracji podatkowej jako podatek należny i w tym samym miesiącu jako podatek naliczony, podlegający odliczeniu. Stawka podatku, którą stosuje usługobiorca przy wyliczaniu podatku należnego od importu usługi, jest taka sama jak stawka podatku właściwa dla tej usługi w Polsce.

Odliczenie VAT z tytułu importu usług

Podatek należny z tytułu importu usług ulega przekształceniu w podatek naliczony, natomiast podatek naliczony – zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – stanowi kwota podatku należnego od importu usług.

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu importu usług. Jeśli natomiast podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Jeżeli i w tym terminie tego nie uczyni, nie traci prawa do skorzystania z tego uprawnienia w późniejszym okresie. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może o­n obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do skorygowania deklaracji w ciągu 5 lat, może nastąpić jeśli:

• wobec podatnika nie została wszczęta kontrola podatkowa przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, za okres którego dotyczy korekta; a nawet jeśli taka sytuacja miała miejsce, to nie stwierdzono naruszenia prawa przez podatnika i nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe,

• podatek należny z tytułu importu usług został przez podatnika w całości rozliczony.

Podatnicy powinni również pamiętać o tym, że w przypadku odliczania podatku VAT należnego, który ulega przekształceniu w podatek VAT naliczony, obowiązują te same ogólne zakazy odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT. Ponadto kolejny istotny zakaz dotyczy podatku VAT naliczonego od importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, wymienionego w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

Usługobiorca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Kiedy import usług nie podlega opodatkowaniu

W przypadkach określonych jako wyłączone z podstawy opodatkowania z tytułu importu usług usługobiorca nie ma obowiązku zapłaty podatku.

Dotyczy to sytuacji, gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Jeżeli podatek VAT rozliczy usługodawca, czyli podatnik posiadający siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium Polski, który jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik, to jest o­n zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wykonanej usługi w Polsce. W takiej sytuacji usługobiorca nie jest zobowiązany do samoobliczenia podatku za nabycie tej usługi, a jednocześnie nie będzie podatnikiem z tego tytułu. Jeśli natomiast zagraniczny usługodawca nie zarejestruje się jako podatnik na terenie Polski, obowiązek rozliczenia podatku z tytułu importu usług ciąży na usługobiorcy.

Kolejny przypadek wyłączenia z opodatkowania importu usług wiąże się z sytuacją, gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, czyli towaru z kraju trzeciego.

Usługobiorca nie ma obowiązku naliczania VAT od importu usług w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo podatek został rozliczony przez usługodawcę.

Wartość celna przywożonych towarów to wartość transakcyjna zapłacona za towary, jeżeli zostały o­ne sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Do usług, które są świadczone przez podatnika zagranicznego w związku z importem towarów do Polski i których wartość zwiększa wartość celną towaru importowanego spoza Wspólnoty do Polski, możemy m.in. zaliczyć usługi:

• transportu i ubezpieczenia przewożonych towarów oraz załadunkowe i związane z transportem przewożonych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty,

• licencyjne.

W przypadku tych usług usługobiorca nie jest zobligowany do określania podatku z tytułu importu usług, skoro zostały o­ne opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Dokumentowanie i ewidencjonowanie importu usług

Dokumentowanie importu usług fakturą wewnętrzną to nowość dla polskich podatników wprowadzona ustawą o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Krajowy usługobiorca dokumentuje import usług za pomocą faktury wewnętrznej z wykazanym na niej podatkiem należnym. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne, przy czym za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Podatek VAT należny z tytułu importu jest również podatkiem naliczonym do odliczenia. Podatnik posiadający fakturę wewnętrzną ujmuje ją w ewidencji po stronie sprzedaży w miesiącu zaistnienia obowiązku podatkowego oraz w tym samym miesiącu lub w miesiącu następnym po stronie zakupów, czyli jako podatek do odliczenia.

Podatnicy powinni pamiętać o tym, że w myśl przepisów ustawy o VAT deklaracja VAT powinna stanowić odzwierciedlenie ewidencji sprzedaży i zakupów VAT prowadzonej przez podatnika. Nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach dla podatku od towarów i usług stwierdzone przez pracowników organów skarbowych kontrolujących działalność gospodarczą podatników, przekładające się jednocześnie na deklaracje podatkowe, mogą skutkować naliczeniem sankcji w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, bądź 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, a jednocześnie rozliczenia w następnych miesiącach.

Katarzyna Mikołajczyk

odpowiadamy na pytania:

www.infor.pl/pytaniasfk

Podstawy prawne

• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535

• rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 970; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 145, poz. 1541