Bank wynajmuje budynek biurowy na siedzibę oddziału. W 1998 r. bank zlecił wykonanie w całym budynku prac adaptacyjnych, które polegały na przystosowaniu do użytkowania niewykończonej powierzchni biurowej. Prace te zostały zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym. W 2002 r. w celu poprawienia bezpieczeństwa osób pracujących przy stanowiskach kasowych oraz bezpośrednio obsługujących klientów, a także podniesienia jakości obsługi, dokonano gruntownej przebudowy parteru oraz pierwszego i drugiego piętra budynku (chodziło o stworzenie kameralnych sal przeznaczonych do spotkań z klientami, zmianę aranżacji stanowiska recepcyjnego i pomieszczeń biurowych, wydzielenie osobnego pomieszczenia do bezpiecznego przechowywania wyciągów bankowych, stworzenie oddzielnego pomieszczenia dla ochrony). W związku z tym na obszarze przebudowywanej powierzchni całkowicie zlikwidowano dokonaną w 1998 r. inwestycję w obcym środku trwałym. Obecnie bank rozważa możliwość przeniesienia z dniem 1 stycznia 2005 r. oddziału do innego budynku, po zakończeniu umowy najmu, która została zawarta na czas oznaczony.
Bank prosi o potwierdzenie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów:
• dokonanych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym do końca miesiąca, w którym nastąpiła fizyczna likwidacja tego majątku,
• wartości powstałej straty w wyniku fizycznej likwidacji w 2002 r. nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym,
• wartości powstałej straty uzasadnionej przeprowadzką z wynajmowanego budynku biurowego do nowego miejsca w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została w pełni umorzona – działanie to jest podyktowane spodziewanymi korzyściami finansowymi (chodzi o niższe koszty najmu powierzchni biurowej w nowym miejscu, przy jednoczesnej poprawie warunków technicznych pracy) oraz przy założeniu, że wynajem w nowym miejscu nie wiąże się ze zmianą działalności.
Lucjan T. z Wrocławia
Odnośnie do pierwszego pytania – na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Od momentu fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym bank przestał wykorzystywać ją na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane do końca tego miesiąca, w którym nastąpiła fizyczna likwidacja inwestycji.
Odnośnie do drugiego pytania – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zapis powyższy świadczy, że są takim kosztem wszelkie inne straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Ponieważ likwidacja w 2002 r. inwestycji nie była związana ze zmianą rodzaju działalności, ale nastąpiła na skutek celowych i uzasadnionych ekonomicznie działań banku w celu poprawy warunków prowadzenia bieżącej działalności – bank ma prawo do zaliczenia w koszty nie w pełni umorzonej wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym.
Natomiast wątpliwości może budzić odpowiedź na ostatnie pytanie – czy po zakończeniu okresu najmu i wyprowadzeniu się z wynajmowanego budynku bank ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, w części w której wartość inwestycji nie została w pełni umorzona. Zdaniem autora, podatnik nie ma prawa zaliczyć tej straty do kosztów.
Z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że amortyzacji podlegają również, i to niezależnie od okresu używania, inwestycje w obcych środkach trwałych. W związku z tym wszystkie nakłady poniesione przez podatnika na adaptację wynajmowanego budynku stanowią wartość początkową środka trwałego i podlegają odpisom amortyzacyjnym. Jeżeli podatnik dokonuje tych odpisów zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy – odpisy te stanowią koszt uzyskania przychodów.
W sytuacji rozwiązania (zakończenia) umowy najmu bank jest obowiązany zaniechać dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwagi na to, że budynek, będący do tej pory przedmiotem najmu, nie jest już wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku nie dojdzie do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ normatywny okres amortyzacji jest dłuższy niż okres wykorzystywania inwestycji dla celów prowadzonej działalności. Wydatki poniesione na inwestycję, które nie zostały zamortyzowane, w przypadku zwrotu obcego środka trwałego, może zrekompensować bankowi jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części inwestycji.
Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy otrzymany zwrot od właściciela budynku nie będzie zaliczony do przychodów podatkowych.
Jeżeli jednak właściciel budynku tego nie zrobi, a bank będzie zobowiązany do przywrócenia pierwotnego stanu budynku, u podatnika powstanie strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, której nie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w związku z art. 15 ust. 1 ustawy.
Najemca dokonując inwestycji w obcym środku trwałym musi się liczyć z koniecznością zwrotu środka po zakończeniu umowy najmu. Działając we własnym interesie najemca powinien sobie zagwarantować ze strony wynajmującego zwrot (przynajmniej częściowy) poniesionych kosztów na dokonaną inwestycję. Jeżeli tego sobie nie zagwarantuje, to przy zwrocie środka trwałego poniesie stratę w sensie ekonomicznym, której nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja dotycząca ostatniego pytania będzie aktualna o tyle, o ile w 2005 r., tj. w dniu zwrotu środka trwałego związanego z inwestycją, nie zmienią się obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Marcin Banasik
Podstawa prawna:
art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).